Succesiunea lucrarilor intr-o misiune de audit a conturilor anuale si certificarea bilantului

Succesiunea lucrarilor intr-o misiune de audit a conturilor anuale si certificarea bilantului

Diferitele etape pe care expertul sau cenzorul trebuie sa le parcurga sunt: acceptarea mandatului, orientarea si planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul conturilor, lucrarile de sfarsit de misiune, stabilirea opiniei si redactarea raportului.

Acceptarea mandatului

Actiunile intreprinse in aceasta etapa permit expertului sa colecteze informatiile necesare deciziei de acceptare a misiunii si anume: cunoasterea globala a intreprinderii, aprecieri cu privire la independenta si la absenta incompatibilitatilor, examenul de competenta corespunzatoare specificului intreprinderii, contractul cu expertul sau cenzorul anterior, decizia de acceptare a mandatului, respectarea altor obligatii profesionale, intocmirea unei fise de acceptare a mandatului.

In afara elementelor de identificare a intreprinderii, expertul cauta sa obtina elementele care sa-i permita aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinand observatii cum ar fi: control intern insuficient sau cu carente notabile, contabilitatea metinuta corect si la timp, atitudinea conducatorilor fata de respectarea legii si a organelor publice si administrative, personal incompetent, rotatia cadrelor prea mare si anormala, dezechilibre financiare, pierderi mari, activitati in declin, ceea ce compromite viitorul exploatarii, riscuri fiscale, conflicte sociale, riscuri juridice, independenta exercitiilor nerespectata, situatii conflictuale intre conducatori, cazuri de limitare a controlului, alte constatari care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.

Orice nou mandat trebuie examinat in raport cu regulile de independenta si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Expertul trebuie sa examineze: lista clientilor sai sau ai societatii de expertiza in care lucreaza pentru a se asigura ca nu exista deja o activitate remunerata din partea intreprinderii respective si situatia sa si a membrilor de familie in legatura cu eventualele interese in intreprinderea in cauza.

Lipsa experientei in anumite sectoare poate face dificila misiunea expertului. El trebuie sa se asigure ca propriile competente, ale personalului sau salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru executarea misiunii.

Expertul trebuie sa se informeze in legatura cu motivele demisiei sau refuzului de reinnoire a mandatului fostului expert sau cenzor, si mai ales, daca nu cumva au fost dezacorduri in ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea masurilor stabilite, stabilirea onorarilor.

Dupa analiza factorilor de risc expertul poate lua urmatoarele masuri: acceptarea unui mandat fara riscuri aparente sau acceptarea mandatului insa, va necesita o supraveghere si masuri particulare.

De exemplu, atunci cand misiunea urmeaza a se desfasura la o intreprindere care se gaseste pe raza teritoriala a altei filiale decat aceea din tabloul careia face parte expertul, acesta este obligat sa ia contact cu filiala.

O astfel de fisa poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: posibilitatea de a colecta informatiile de baza pentru identificarea intreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, taliei sale, de a materializa lucrarile efectuate inaintea acceptarii (analiza situatiei financiare si a riscurilor sale, contractele cu predecesorul in profesie, vizitarea intreprinderii si contacte cu conducerea), de a indica bugetul necesar, de a formaliza procedurile de acceptare, de a asigura indeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare (scrisoare catre conducerea societatii, scrisoare catre un confrate, scrisoare de acceptare a mandatului).

Fisa trebuie adaptata specificului societarii de expertiza sau cabinetului de expertiza. Actualizarea acestei fise la inceputul fiecarui an ne permite sa ne asiguram ca noile evenimente din viata intreprinderii nu pun in discutie mentinerea de acceptare a mandatului.

Normele legale romanesti prevad obligatia ca activitatea expertilor contabili si contabililor autorizati sa se desfasoare pe baza de contract, fara a se face distinctia intre auditul legal si cel contractual pe care urmeaza sa-l realizeze un expert contabil. Rezulta ca, acceptarea oricarei misiuni de audit trebuie sa fie concretizata intr-un contract din care, insa, in cazul unor misiuni de audit al conturilor anuale nu vor lipsi elementele de baza cum ar fi: normele de lucru (se evidentiaza interventiile pe care trebuie sa le efectueze expertul contabil), termenele (se vor mentiona termenele de depunerea a rapoartelor), calendarul interventiilor (se precizeaza perioadele in care vor avea loc demersurile), onorariile (se are in vedere timpul necesar pentru efectuarea anumitor lucrari, nivelul de responsabilitate si calificarea profesionala a persoanelor care vor interveni).

Orientarea si planificarea misiunii

Dupa o cunoastere globala a intreprinderii, expertul sau cenzorul are posibilitatea sa-si orienteze misiunea in functie de domeniile si sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta semnificativa asupra conturilor si deci asupra programarii si planificarii misiunii, permitand: determinarea naturii si intinderii controalelor in raport cu pragul de semnificatie ales si organizarea executiei misiunii astfel incat sa fie atins de a certifica in mod rational, cu maxim de eficacitate si in cadrul termenelor stabilite.

Etapa orientarii si planificarii misiunii presupune realizarea urmatoarelor lucrari importante: cunoasterea generala a intreprinderii, identificarea domeniilor semnificative, stabilirea unui plan de misiune.

Cunoasterea generala a intreprinderii este necesara pentru expert sau cenzor deoarece se realizeaza o intelegere a particularitatilor intreprinderii si mediului in care aceasta functioneaza, in scopul determinarii riscurilor generale si identificarii domeniilor si sistemelor semnificative.

Identificarea domeniilor semnificative in conditiile in care intr-o intreprindere industriala si comerciala se poate considera apriori ca domeniile semnificative sunt constituite din elementele urmatoare: cumparari-furnizori, personal-plati, productie-stocuri, vanzari-clienti, trezorerie-incasari si plati, imobilizari. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate in functie de particularitatile intreprinderii.

Sistemele semnificative reprezinta, pentru expert sau cenzor, orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaza date ce pot avea o incidenta semnificativa asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesara pentru a decide care dintre ele trebuie sa faca obiect al unei evaluari a controlului intern si de a putea astfel sa-si planifice executarea lucrarilor apeland, daca este necesar, la specialisti in informatica.

Stabilirea unui plan de misiune care vizeaza sintetizarea informatiilor obtinute si in functie de acestea, sa fie orientata si planificata misiunea. Acest document va servi ca instrument de baza pentru toti intervievatii de a lungul intregii misiuni.

Redactarea unui plan de misiune sau program de munca presupune: alegerea membrilor echipei in functie de experienta si de cunostintele lor in domeniul de activitate al intreprinderii, repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si in spatiu, utilizarea lucrarilor realizate de controlul intern de gestiune, de alti auditori interni sau externi, coordonarea cu cenzorii de la subunitari, solicitarea de specialisti pentru studierea in orice alte domenii.

Planul de misiune permite deci de a lua decizii cu privire la: lucrarile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor in teren, rapoarte si relatii de stabilit, orele si costurile angajate. Acesta trebuie sa contina informatii cu privire la: intreprindere (prezentare generala), conturi (organizare si politici contabile, conturi previzionale, compararea pe mai multi ani a bilanturilor si a conturilor de profit si pierdere), sisteme si domenii semnificative (determinarea pragului de semnificatie, identificarea functiilor si conturilor semnificative, prezentarea zonelor de risc, identificarea punctelor forte ale sistemului si a atitudinii conducerii fata de controlul intern), misiunea (natura acesteia), organizarea misiunii (numarul si nivelul membrilor echipei, utilizarea lucrarilor auditorilor interni sau externi, calendarul de interventii in teren), bugetul (determinarea orelor necesare pe feluri de lucrari, calculul costurilor estimate in functie de experienta membrilor echipei, compararea numarului orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale si justificarea diferentelor).

Aprecierea  controlului intern

Pornind de la orientarile rezultate din programul general de munca sau plan de misiune, auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor judecate semnificative in scopul identificarii riscurilor de eroare in tratarea datelor si informatiilor pentru stabilirea unui program corespunzator de control al conturilor.

Obiectivul urmarit prin aprecierea controlului intern este de a determina in ce masura auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, intinderea si calendarul lucrarilor si interventiilor sale. In aceasta etapa auditorul se afla in fata unor decizii extrem de importante si anume: alegerea procedurilor de examinat in functie de organizarea intreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor, decizia de a stabili daca procedurile retinute trebuie sa faca obiectul unei evaluari a controlului intern sau daca exista alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecatilor sale asupra soldurilor si operatiilor, alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate, decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, daca controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmatoare privind controlul conturilor si certificarea acestora, alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaza a fi aplicate pentru verificarea functionarii procedurilor si decizia finala, in functie de rezultatele sondajelor, in legatura cu programul de control al conturilor .

Toate lucrarile si actiunile intreprinse de auditor in cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia in legatura cu etapa urmatoare, fundamentala, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodata un scop. Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca auditorul sa conceapa aprecierea controlului intern ca o actiune ce trebuie desfasurata fara a se intreba asupra finalitatii si eficacitatii.

Aceasta faza constituie o ocazie pentru auditor de a intelege mai bine intreprinderea sub aspectele: natura activitatii desfasurate (locurile de productie, procesele de fabricatie), circuitul documentelor si al informatiilor contabile, realitatile care se ascund sau se pot ascunde in spatele cifrelor si documentelor si identificarii si localizarii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.

Cunoasterea intreprinderii si fiabilitatii sistemului sau de control intern permite, intre altele, auditorului sa demonstreze conducerii intreprinderii ca este la curent cu problemele intreprinderii si ca nu este un simplu cenzor sau controlor de conturi.

Practic, aceasta etapa se realizeaza in primul an, in acelasi timp cu descrierea sistemului si are ca obiectiv confirmarea intelegerii procedurii si asigurarea ca aceasta procedura a fost corect descrisa. Nu este vorba de a ne descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne asigura ca sistemul descris este cel real. Auditorul selectioneaza un numar limitat de tranzactii carora le urmareste circuitul si retine daca, controalele prevazute au fost efectuate.

Expertul sau cenzorul cauta sa se asigure ca sistemul existent permite intreprinderii sa se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce in tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neinregistrate. Pentru aceasta este necesar ca expertul sau cenzorul sa se asigure ca toate operatiile sunt inregistrate, ca operatiile inregistrate sunt reale si ca sunt corect inregistrate in contabilitate si prezentate in conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, expertul sau cenzorul examineaza circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui sa asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent in intreprindere iar in finalul acestei etape expertul are posibilitatea sa determine: domeniile unde controalele sunt efectiv prevazute in cadrul procedurilor folosite de intreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile si domeniile unde, absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei (orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivaland cu absenta controlului).

Cand controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei expertului sau cenzorului, acesta poate reduce intinderea propriilor sale controale asupra conturilor mai ales atunci cand obtine o incredere mai mare in acest control intern indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua expertul .

Cand, insa, controlul intern lipseste exista probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaza conturile, expertul sau cenzorul putand, in acest caz, sa-si organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitatii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie speciala intitulata "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceasta foaie de lucru indica, prin comparare cu chestionarul de control intern: slabiciunile sistemului care antreneaza riscuri de eroare, incidentele posibile asupra conturilor anuale si incidentele asupra programului de lucru.

Expertul nu trebuie sa verifice ansamblul sistemelor de control ale intreprinderii, ci numai acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.

Verificarea functionarii controlului, necesara pentru indeplinirea misiunii expertului  sau cenzorului, necesita elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializata: "Programul de verificare a functionarii procedurilor".

Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale: controale de prevenire si controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate in timpul derularii operatiilor inainte de a se trece la faza urmatoare, si de regula, inaintea inregistrarii. De cele mai multe ori acestea se materializeaza printr-o viza (verificarea limitei de credit a unui client inainte de a executa acestuia o noua comanda, verificarea receptiei si existenta comenzii inainte de a da bun de plata pe o factura a furnizorului, controlul aritmetic al documentelor inaintea inregistrarii acestora).

Controalele de detectare sunt de regula efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi natura in scopul asigurarii ca nu exista anomalii sau pentru descoperirea acestora (confruntarile cu banca, confruntarile balantei sintetice cu cea analitica, compararea inventarului fizic cu cel permanent).

In realizarea sondajelor de verificarea functionarii sistemelor, expertul dispune de mai multe tehnici: examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari in timp foarte scurt (existenta unei vize care atesta efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existenta celor 12 confruntari lunare ale contabilitatii cu extrasele bancare), repetarea controalelor (verificarea unui anumit numar de controale aritmetice, verificarea unei confruntari cu banca si piesele justificative ale bancii si ale intreprinderi) si observarea executarii unui control ce permite expertului sa inteleaga mai bine maniera in care este realizat controlul si sa verifice efectuarea corecta a acestuia.

Verificarea functionarii sistemului este efectuata in fiecare an pentru a se asigura ca nu exista deviatii in sistemul de control utilizat. Cand anomaliile in functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea inregistrarilor contabile, expertul va fi obligat sa reconsidere evaluarea preliminara si sa nu tina cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dupa ce a verificat functionarea controalelor pe care expertul doreste sa se sprijine, acesta poate stabili programul sau definitiv de control care va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceasta corelare intre aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie sa fie clar identificabila in dosarele de lucru. Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi facuta pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern" care va indica: anomaliile in functionarea sistemului, incidenta posibila asupra conturilor anuale, incidenta asupra programului de lucru.

Expertul semnaleaza conducerii observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau scris, iar daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un "Raport asupra controlului intern" al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii: prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societatii, prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii pentru a le putea fi usor difuzate, analiza fiecarei probleme in mod logic, de o maniera constructiva pentru a permite societatii sa utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.

Un raport poate fi structurat astfel: introducere si sinteza, sumar, detalii si anexe.

Nota de introducere si sinteza poate cuprinde: o amintire rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate, concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la partile din raport care detaliaza problema), data si semnatura. Nota de introducere si sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali (conducerea unitatii) sa aiba rapid cunostinta de concluziile esentiale.

Sumarul raportului poate figura imediat dupa nota de sinteza si poate fi prezentat in diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri care vor fi reluate in partea de "Detalii" si reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat in "Sumar", acestea nefiind insotite de concluzii, caci au fost reprezentate in Nota de sinteza.

Structurarea detaliilor se face urmarindu-se anumite principii: prezentarea punctelor in ordinea importantei, recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi, o parte poate fi avuta in vedere pentru sfaturi mai putin importante si o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o incidenta asupra certificarii (insa aceasta parte sa nu infirme opinia emisa asupra conturilor anuale in raportul general).

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina informatiile urmatoare: descrierea punctelor slabe constatate, consecinte si incidente asupra conturilor anuale, sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.

Controlul conturilor

Aceasta etapa a misiunii are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivata asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere si anume: regulile de prezentare si de evaluare stipulate in normele legale si in cele profesionale, regulile de prudenta, regulile referitoare la inventariere, reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii, existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii, pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile ce privesc intreprinderea in cauza.

Nu exista un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecarei intreprinderi.

Dupa cum s-a vazut, etapa de cunoastere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor. In etapa referitoare la aprecierea controlului intern, expertul a avut posibilitatea identificarii existentei controlului intern pe care se poate sprijini si verificarea modului de functionare a acestuia. Numai in functie de aceste fluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor expertul sau cenzorul isi stabileste programul de control al conturilor care poate fi: restrans (cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile contabile ale operatiilor sunt fiabile) si extins, cand nu se poate sprijini pe controlul intern (volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor cat si asupra rulajelor).

Pentru stabilirea programului de control expertul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, document ce asigura legatura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala care contine rubricile urmatoare: lista controalelor de efectuat (ordonata pe sectiunile conturilor anuale), intinderea esantionului (tinand seama de pragul de semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite), indicarea datei la care a fost efectuat controlul (calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat, aceasta coloana fiind completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor), o referinta pentru foaia de lucru, probleme intalnite (aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor).