METODOLOGIA EFECTUARII INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI

METODOLOGIA EFECTUARII INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI

Organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv din cadrul societatilor, societatilor/companiilor nationale, regiilor autonome, institutelor nationale de cercetare - dezvoltare, societatilor cooperatiste, institutiilor publice, asociatiilor si celorlalte persoane juridice cu si fara scop patrimonial,precum si ae persoanelor fiyice care desfasoara activitati producatoare de venituri, se efectueaza potrivit legii contabilitatii nr.82/1991.

Dupa cum s-a facut precizarea, prin inventariere se intelege ansamblul operatiilor care au ca scop inregistrarea faptica si evaluarea stocurilor de bunuri existente intr-o gestiune sau intr-o unitate patrimoniala in ansamblul ei.

Importanta si caracterul complex al operatiei de inventariere, impun cunoasterea continutului lucrarilor si etapelor ce trebuie parcurse in efectuarea ei, deoarece fiecare din ele presupune luarea unor masuri si executarea unor lucrari, care influenteaza direct stabilirea volumului real al elementelor ce se inventariaza. Continutul diferitelor lucrari pe care le cuprinde fiecare etapa a inventarierii determina modul in care contabilitatea foloseste practic acest procedeu pentru realizarea uneia din functiile sale de baza si anume functia de control.

Din punct de vedere metodologic, etapele inventarierii sunt aceleasi, indiferent de obiectul activitatii unitatilor economice. Difera insa procedeul sau metoda practica, modul concret in care se desfasoara inventarierea, unele etape ralizandu-se diferit in functie de natura elementelor ce se inventariaza. Avand in vedere intregul ansamblu de masuri si operatii necesare pregatirii si desfasurarii propriu-zise a inventarierii, etapele acesteia in ordinea in care se succed sunt⁵:

I. Pregatirea inventarierii

II. Efectuarea propriu-zisa a inventarierii

III. Stabilirea rezultatelor inventarierii

IV. Regularizarea (compensarea) plusurilor cu minusurile la inventar.

1 Pregatirea inventarierii

Constituie prima etapa importanta, premergatoare inventarierii propriu - zise de care depinde in mare masura de eficienta acesteia. Ea determina continutul celorlalte etape, creaza conditiile pentru desfasurarea neintrerupta si corecta a lucrarilor si terminarea lor in timpul stabilit. Continutul acestei etape il constituie in special masurile organizatorice si lucrarile de natura contabila menite sa stabileasca detaliat cadrul de efectuare a inventarierii. Toate acestea se concretizeaza in obiectivele cuprinse in planul de pregatire al inventarierii care cade in sarcina contabilului sef, care raspunde alaturi de conducatorul unitatii, de efectuare la timp si in bune conditii a inventarierii. Printre masurile pregatitoare de natura organizatorica se pot mentiona:

1.Numirea comisiei de inventariere

Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere revine administratorului,

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului, care:

Elaboreaza si transmite comisiilor de inventariere instructiuni scrise privind organizarea lucrarilor de inventariere, adaptate la specificul unitatii.

Numeste prin decizie scrisa, COMISIILE DE INVENTARIERE formate din cel putin 2 persoane cu pregatire corespunzatoare tehnica si economica, care sa asigure efectuarea

corecta si la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor

Matis Dumitru, Pop Atanasiu, "Contabilitate Financiara", Editura Alma Mater, Cluj - Napoca , 2007, paginile: 704 - 713

patrimoniale.

Din comisiile de inventariere nu pot face parte.

Gestionarii depozitelor supuse inventarierii si

Contabilii care tin evidenta gestiunii respective, cu exceptia unitatilor mici

In decizia de numire se mentioneaza:

componenta comisiei,

responsabilului comisiei,

modul de efectuare al inventarierii,

gestiunile supuse inventarierii,

data de incepere si terminare a operatiunilor.

La persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri, precum si la unitatile al caror numar de salariati este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depaseste plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuata de o singura persoana.

Comisiile de inventariere sunt coordonate acolo unde este cazul de o comisie centrala, care are ca sarcina sa organizeze, instruiasca, supravegheze si sa controleze modul de efectuare a operatiunilor de inventariere numita prin decizie scrisa.

Responsabilul comisiei de inventariere preia de la compartimentul financiar-contabil listele de inventariere vizate si parafate de catre contabilul sef.

Inventarierea patrimoniului se poate efectua atat prin salariati proprii, cat si pe baza de contracte de prestari servicii incheiate cu persoane fizice sau juridice cu pregatire corespunzatoare.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi inlocuiti decat in cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa, emisa de cei i-au numit.

Pentru buna desfasurare a operatiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligatia gestionarii patrimoniului trebuie sa ia masuri pentru crearea conditiilor corespunzatoare de lucru comisiei de inventariere, prin⁶:

- organizarea depozitarii valorilor materiale grupate pe sorto -tipo-, dimensiuni codificarea acestora si intocmirea etichetelor de raft

tinerea la zi a evidentei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale si a celei contabile si efectuarea lunara a confruntarii datelor din aceste evidente

participarea la lucrarile de inventariere a intregii comisii de inventariere

asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaza, respectiv pentru sortare, asezare, cantarire, masurare etc.

asigurarea participarii la indentificarea bunurilor inventariate (calitate, sort,

pret) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligatia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor inscrise in ele

- dotarea gestiunii cu aparate si instrumente adecvate si in numar suficient suficient pentru masurare, cantarire, cu mijloace de indentificare (cataloage, monstre, sonde), precum si cu formularele si rechizitele necesare

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul si de sigilarea a

spatiilor inventariate

dotarea gestiunilor cu doua randuri de incuietori diferite.

- asigurarea protectiei membrilor comisiei de inventarierein conformitate cu normele de protectie a muncii

Luarea unei declaratii scrise de la gestionarul care raspunde de gestiunea valorilor materiale

Din aceasta declaratie trebuie sa rezulte daca:

O.MF.nr.1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv

Are valori materiale pe care le gestioneaza si in alte locuri de depozitare

Are in gestiune si alte bunuri, apartinand altor persoane fizice sau juridice primite, cu sau

fara documente

Are plusuri sau minusuri in gestiune, despre a caror cantitate si valoare are cunostinta

A eliberat sau a primit valori materiale fara documente legale

Are valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au intocmit documentele respective

Are documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi in evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate

Detine numerar rezultat din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa

In declaratia data si semnata de gestionar in prezenta comisiei de inventariere se vor mentiona felul, numarul si data ultimului document de intrare si iesire a bunurilor in/din gestiune.

Aceasta declaratie:

Se intocmeste intr-un singur exemplar, de catre gestionar, dupa sigilarea

locurilor de pastrare a valorilor materiale si banesti de care gestionarul respectiv raspunde sau, acolo unde nu este posibil acest lucru, inainte de inceperea operatiei de inventariere si se semneaza de catre acesta.

Circula la membri comisiei de inventariere, care semneaza pentru confirmarea

ca declaratia a fost data in fata acesteia.

Se arhiveaza la departamentul financiar-contabil impreuna cu lucrarile comisiei

de inventariere.

3.Identificarea tuturor incaperilor cu bunuri ce vor fi inventariate

In acest scop se vor identifica incaperile care contin bunuri ce urmeaza sa fie inventariate de comisia de inventariere.

4.Inchiderea si sigilarea tuturor locurilor in care exista valori materiale

Aceasta operatie se realizeaza in prezenta gestionarului. In situatia in care valorile materiale supuse inventarierii sunt depozitate in locuri diferite sau gestiunea are mai multe cai de acces, membri comisiei vor sigila toate aceste locuri. Nu se sigileaza locul in care a inceput inventarierea, dar in cazul in care se intrerup operatiile de inventariere si se paraseste gestiunea, acesta va fi si el sigilat. La reluarea lucrarilor se verifica daca sigiliul este intact. In caz contrar, se intocmeste proces verbal de desigilare.

5.Gruparea bunurilor ce urmeaza a fi inventariate

Acestea se grupeaza pe sortimente si pe categorii de preturi. Se aranjeaza separat bunurile sau produsele degradate de cele in stare buna, separarea materialelor primite spre prelucrare sau ramase in custodie, spre reparare sau pentru pastrare de cele proprii.

6.Bararea si semnarea fiselor de magazie

Se realizeaza in cazul gestiunilor care folosesc metoda cantitativ-valorica. Fisele de magazie se bareaza si se semneaza dupa ultima operatiune sau se mentioneaza data la care s-au inventariat valorile materiale. Se vizeaza documentele care privesc intrari sau iesiri de valori materiale, existente in gestiune, dar neinregistrate, se inregistreaza acestea in fisele de magazie si se predau la contabilitate.

La unitatile de desfacere cu amanuntul care folosesc metoda global-valorica:

se intocmeste de catre gestionar, inainte de inceperea inventarierii,

raportul de gestiune in care sa se inscrie valoarea tuturor documentelor de intrare si iesire a marfurilor si cele privind numerarul depus la casierie, intocmite pana in momentul inceperii inventarierii.

se depune raportul de gestiune la contabilitate

7.Verificarea numerarului din casierie

Se verifica numerarul si se stabileste suma incasarilor din ziua curenta. Se solicita intocmirea monetarului (la gestiunile cu amanuntul) si se depune numerarul la casieria unitatii. Se ridica benzile de control de la aparatele de casa.

8.Controlul aparatelor de masura

Prin acest control se stabileste daca aparatele sunt in buna stare de functionare si daca acestea au fost verificate.

9.Sistarea operatiilor de primire/ eliberare de bunuri

In vederea desfasurarii in bune conditii a inventarierii este indicat, daca acest lucru este posibil, sa se sisteze toate operatiunile de primire/predare luandu-se in aclasi timp masuri pentru a nu se deregla activitatea unitatii.

Daca totusi nu se pot sista operatiile de predare-primire, sunt admise exceptii, cu conditia ca acestea sa se realizeze numai in prezenta comisiei de inventariere, care va mentiona pe documentele respective: "Predat sau primit in timpul inventarierii" dupa caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor. Pentru aceasta se stabileste o zona-tampon in care sa se depoziteze bunurile primite in timpul inventarierii.

In afara de aceste masuri, trebuie sa se asigure inregistrarea la zi a tuturor operatiilor in evidenta sintetica si analitica, si verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi precum si stabilirea soldurilor.

In cazul in care gestionarul lipseste se procedeaza astfel:

Comisia de inventariere aplica sigiliul si comunica aceasta conducerii unitatii patrimoniale

Conducerea unitatii instiinteaza imediat in scris pe gestionar despre inventarierea ce urmeaza a se efectua, indicand locul, ziua si ora fixata pentru inceperea lucrarilor

Daca gestionarul sau reprezentantul sau legal nu se prezinta la locul, data si ora

fixata, inventarierea se efectueaza in prezenta altei persoane numite prin decizie scrisa de catre conducerea unitatii, care sa-l reprezinte pe gestionar.

2 Efectuarea propriu - zisa a inventarierii

Este etapa in care comisia de inventariere trece la efectuarea propriu-zisa a verificarii gestiunii, care consta in : masurarea, cantarirea, cubarea sau numararea bunurilor de catre membri comisiei de inventariere in prezenta gestionarului. Esenta acestei etape, consta in stabilirea marimii reale a existentei mijloacelor economice precum si a obligatiilor pe care le are unitatea respectiva la data inventarierii. Metodele si procedeele practice prin care se realizeaza constatarea directa si concreta depind de particularitatile pe care le prezinta mijloacele economice si de situatia in care se gasesc ele in momentul inventarierii.

Comisia de inventariereare obligatia sa controleze toate locurile in care pot exista bunuri supuse inventarierii.

Pe toata durata inventarierii, programul si perioada inventarierii vor fi afisate la loc vizibil.

Constatarea si descrierea elementelor supuse inventarierii se realizeaza prin:

Inventarierea fizica (directa) se realizeaza la bunurile materiale prin numarare, cantarire, masurare, calcule tehnice

Inventarierea indirecta se realizeaza la mijloacele banesti, la drepturi si obligatii, pe baza documentelor care au stat la baza inregistrarilor.

Bunurile constatate faptic sunt inscrise in listele de inventariere, in 3 exemplare, semnate pe fiecare pagina de catre membrii comisiei si de catre gestionar. Listele de inventariere cuprind caracteruisticile bunurilor si cantitatile faptice.

Pentru bunurile greu vandabile, sezoniere, avariate, alterate sau depreciate, precum si pentru bunurile care intra in unitatea patrimoniala in timpul inventarierii se intocmesc liste de inventar separate.

La terminarea inventarierii toate listele de inventariere vor fi semnate de membri comisiei si de gestionar pe fiecare fila in parte. Gestionarul sau persoana responsabila de gestiunea bunurilor trebuie sa consemneze pe ultima fila a listelor de inventariere ca toate valorile specificate in listele de inventar au fost inventariate, atat in ce priveste cantitatea, calitatea si pretul in prezenta sa, ca nu au fost omise bunuri de la inventariere si ca valorile inventariate sunt in pastrarea si in responsabilitatea sa.

Listele de inventariere se intocmesc pe:

Categorii de bunuri

Locuri de depozitare

Gestionari

Bunuri proprii aflate in unitate si in afara ei

Bunuri apartinand altor unitati (o lista de inventar se trimite acestor unitati).

Datele cantitative din listele de inventariere sunt evaluate si se totalizeaza, dupa care se intocmeste, pe verso, o recapitulatie in etalon natural.

Dupa efectuarea inventarierii, listele de inventar se predau astfel:

primul exemplar (completat de revizorul de gestiune), se trimite oganului care a

dispus inventarierea, pentru aprobare si valorificare

Al doilea exemplar se preda gestionarului

- Al treilea exemplar, completat de gestionar, ramane in arhiva corpului revizorilor de gestiune, sau compartimentului specializat pe astfel de probleme

Listele de inventariere se considera acte contabile. Inventarierea cantitativa este supusa controlului prin sondaj de catre seful comisiei de inventariere avand obligatia, daca se constata ca operatiunea a fost efectuata defectuos, sa dispuna reinventarierea bunurilor respective.

Listele de inventar se anexeaza la procesul verbal de control gestionar, intocmit in 3 exemplare, din care un exemplar se preda conducerii agentului economic, unul ramane la arhiva corpului revizorilor de gestiune, sau compartimentului specializat pe astfel de probleme, iar ultimul se preda gestionarului.

Procesul verbal de inventariere cuprinde:

perioada si gestiunile inventariate

persoanele participante la inventariere

plusurile si minusurile constatate

bunurile depreciate

creantele si datoriile incerte sau in litigiu

Obiectivele inventarierii si tehnica efectuarii acesteia:

1. Stocuri faptice - sunt supuse inventarierii fizice prin numarare, cantarire, masurare sau cubare; determinarea stocurilor faptice se face astfel incat se se evite omiterea ori inventarierea de doua sau mai multe ori a acelorasi bunuri.

Bunurile aflate in ambalaje originale intacte - se desfac prin sondaj, acest lucru urmand a fi mentionati in listele de inventariere respective

3. Lichidele - a caror cantitate efectiva nu se poate stabilii prin transvazare si masurare, continutul vaselor stabilit in functie de volum, densitate, compozitie.

- se verifica prin scoaterea de probe din vase; sau organoleptic prin masurare sau probe de laborator, cand se constata densitatea, compozitia si alte caracteristici ale lichidelor

4. Materialele de masa (beton, otel, ciment,produse de cariera si balastiera, produse agricole si alte materiale similare) a caror inventariere prin cantarire si masurare ar necesita cheltuieli

importante sau ar conduce la degradarea bunurilor.

- se pot inventaria in functie de volumul lor stabilit prin calcule tehnice

5. Bunurile cu grad mare de perisabilitate - se inventariaza cu prioritate, fara a stanjeni desfacerea imediata

6. Creante fata de terti

- sunt supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de creante si datorii care detin ponderea valorica in totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont"(cod 14-6-3)

- sau pot fi verificate pe baza punctajelor reciproce, in functie de necesitati

- nerespectarea acestei proceduri, precum si refuzul de confirmare constituie abateri de la normele legale

- in situatia unitatilor care efectueaza decontarea creantelor si obligatiilor pe baza de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de catre partenerii externi, aceste documente tin locul extraselor de cont confirmate

7. Disponibilitatile aflate in conturi la banci sau la unitatile Trezoreriei Statului - prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de aceste unitati cu cele din contabilitate

8. Disponibilitatile in lei si in valuta din casieria unitatii - se inventariaza in ultima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati privind exercitiul respectiv.

-se confrunta soldurile din registrul de casa cu cele din contabilitate

9. Celelalte elemente patrimoniale, de activ si de pasiv - se verifica realitatea soldurilor conturilor respective iar pentru cele aflate la terti se fac cereri de confirmare, care se vor atasa la listele respective dupa primirea confirmarii

10. Bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fara miscare sau greu vandabile, comenzi in curs, abandonate sau sistate; creante si obligatii incerte sau in litigiu

- liste de inventariere separate sau situatii analitice separate, dupa caz

11. Terenurile - pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a schitelor de amplasare

1 Cladirile-identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate si a dosarului tehnic acestora

- inspectare

- compararea constatarilor cu datele prevazute in titlurile de proprietate si dosare

13. Constructiile si echipamentele speciale (retele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecomunicatii, caile ferate si altele similare) se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora

14. Imobilizarile necorporale

- prin constatarea existentei si apartenentei acestora la unitatile detinatoare.

- in cazul brevetelor, licentelor know- how-urilor, marcilor de fabrica este necesara dovedirea existentei acestora pe baza titlurilor de proprietate

15. Imobilizarile necorporale si corporale in curs de executie

- se mentioneaza pentru fiecare obiect in parte pe baza constatarii la fata locului:

denumirea obiectului

descrierea amanuntita a stadiului in care se afla, pe baza valorii din documentatia existenta (devize) si in functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii

- materialele si utilajele primite de la beneficiari pentru montaj si neincorporate in lucrari se inventariaza separat.

16. Imobilizarile corporale din afara unitatii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule, etc.), plecate in cursa de lunga durata, masini de forta si utilaje energetice, masinile, utilajele si instalatiile de lucru, aparatele si instalatiile de masurare, control si reglare si mijloacele de transport date pentru reparatii in afara unitatii se inventariaza inaintea iesirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisa primita de la unitatea unde acestea se gasesc

17. Investitiile puse in functiune total sau partial, carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporale, se inscriu in listele de inventariere separate; lucrarile de investitii care nu se mai executa, fiind sistate sau abandonate, se inscriu in listele de inventariere separate, aratandu-se cauzele sistarii sau abandonarii, aprobarea de sistare sau abandonare si masurile ce se propun in legatura cu aceste lucrari

18. Productia in curs de executie si semifabricatele

- se inventariaza:

produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrarii impuse

de procesul tehnologic de productie

produsele care, desi au fost terminate, nu au trecut toate probele de

receptionare tehnica sau nu au fost completate cu toate piesele si accesoriile lor

lucrarile, serviciile si studiile in curs de executie sau neterminate

lucrarile executate (terminate), dar nereceptionate de catre beneficiar

- inainte de inceperea inventarierii, productiei in curs de executie si a

semifabricatelor din productie proprie este necesar:

sa se predea la magazii si la depozite, toate piesele, ansamblurile si

agregatele a caror prelucrare a fost terminata

sa se colecteze din sectii sau ateliere toate produsele reziduale si

deseurile, intocmindu-se documentele de constatare

sa se intocmeasca documentele de constatare si sa se prezinte la

control semifabricatele a caror utilizare este indoielnica

- determinarea stocurilor faptice se realizeaza astfel incat sa se evite omiterea sau inventarierea de doua sau mai multe ori a acelorasi bunuri; in acest scop se recomanda ca procedeu dubla inventariere

19. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele, aflate la locurile de munca si nesupuse prelucrarii, nu se considera productia in curs de executie; acestea se inventariaza separat si se repun in conturile din care provin, diminuandu-se cheltuielile, iar dupa terminarea inventarierii se evidentiaza in conturile initiale de cheltuieli

20. Produsele aflate in expeditie - se inventariaza de catre unitatile patrimoniale furnizoare ce se inscriu in liste separate de inventariere

21. Bunurile achizitionate aflate in curs de aprovizionare - se inventariaza de unitatea cumparatoare si se inscriu in liste de inventariere separate

2 Formularele cu regim special - se inscriu in listele de inventariere in ordinea codurilor

23. Marci postale, timbrele fiscale, tichete de calatorie, bonuri cantitati fixe, bilete de spectacol, de intrare la muzee, expozitii, etc. - se inscriu in listele de inventariere la valoarea nominala, cu exceptia timbrelor cu valoare filatelica

24. Alte bunuri materiale - cum este cazul materialelor cu volum mare si cu valoare mica, a caror inventariere fizica ar cere mult timp si ar provoca pierderi de manipulare, se determina prin calcule tehnice

25. Bunurile aflate in afara unitatii - se refera la utilajele sau alte bunuri date cu chirie, materialele in expeditie sau ramase in pastrarea furnizorilor, produsele si marfurile expediate clientilor sau aflate in pastrarea acestora in urma refuzului, materiale date spre prelucrare la terti, bunurile greu accesibile ( constructii subterane, linii energetice ), la lucrarile de cercetare in curs de executie, venituri in avans, investitii executate de la data inceperii lor si nefacturate pana la data inventarierii. Existenta acestor elemente de activ sau de pasiv ca si a altora, neputand fi stabilita pe calea constatarii directe, se determina indirect pe baza documentelor in care este determinata existenta acestora.

26. Bunurile din domeniul public al statului si al unitatilor administrativ teritoriale, date in administrare institutiilor publice si regiilor autonome potrivit legii, se inventariaza si se evidentiaza in mod distinct in cadrul acestor unitati

27. Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte, etc.) se inventariaza si se trec in listele separate, specificandu-se persoanele care raspund de pastrarea lor. In cadrul evidentierii acestora pe formatii si locuri de munca, bunurile vor fi centralizate si comparate cu datele din evidenta tehnico-operativa, precum si cu cele din evidenta contabila.

28. Bunurile apartinand altor unitati (inchiriate, in leasing, in custodie, cu vanzare in consignatie, spre prelucrare, etc.) se inventariaza si se inscriu in liste separate.

Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor contine informatii cu privire la numarul si data actului de predare-primire si ale documentului de livrare, precum si alte operatii utile.

Listele de inventariere cuprinzand bunurile apartinand tertilor se trimit si persoanei fizice sau juridice, romane ori straine, dupa caz, careia ii apartin bunurile respective, in termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmand ca proprietarul bunurilor sa comunice eventualele nepotriviri in termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea in acest termen presupune recunoasterea exactitatii datelor inscrise in listele de inventariere. In caz de nepotriviri, unitatea detinatoare este obligata sa clarifice situatia diferentelor respective si sa comunice constatarile sale persoanei fizice sau juridice careia ii apartin bunurile respective, in termen de 5 zile de la primirea sesizarii

29. Inventarierea lucrarilor de modernizare nefinalizate sau de reparatii ale cladirilor, instalatiilor, masinilor, utilajelor, mijloacelor de transport si ale altor bunuri se face prin verificarea la fata locului a stadiului fizic al lucrarilor. Astfel de lucrari se consemneaza intr-o lista de inventariere separata, in care se indica denumirea obiectului supus modernizarii sau reparatiei, gradul de executare a lucrarii, costul de deviz si cel efectiv al lucrarilor executate.

Literatura de specialitate recomanda posibilitate efectuarii inventarierii anumitor bunuri pe baza unor procedee simplificate. Astfel inventarierea a obiectelor de inventar se poate efectua prin verificarea si compararea directa a datelor din evidenta cu situatia existenta si inscrierea in listele de inventariere numai a diferentelor constatate. In acest caz, comisia de inventariere precum si gestionarul semneaza datele confirmate in evidentele respective.

Cu ocazia inventarierii se realizeaza si evaluarea elementelor patrimoniale.

In contabilitate, elementele patrimoniale inventariate isi mentin valoarea lor de intrare in patrimoniu.

La inchiderea exercitiului financiar, se compara valoare de intrare sau contabila (Vc) cu cea de utilitate (Vu) stabilita prin inventariere. Pot rezulta plusuri sau minusuri care se solutioneaza astfel:

A.In cazul elementelor de ACTIV

1.Diferentele constatate in PLUS (Vc ≤Vu) NU se inregistreaza, elementele se mentin la valoare lor de intrare.

Diferentele constatate in MINUS intre valoarea de inventar si cea contabila (Vc>Vu) reprezinta o depreciere ( se trece pe cheltuieli) care poate fi de doua feluri:

a) IREVERSIBILA - este specifica imobilizarilor, se datoreaza

uzurii fizice sau morale iar aceasta diferenta se inregistreaza ca AMORTIZARE

b) REVERSIBILA - este specifica stocurilor de active circulante,

este determinata de oscilatia preturilor pe piata si in acest caz se constituie AJUSTaRI

B.In cazul elementelor de PASIV:

1.Diferentele constatate in PLUS (Vu >Vc) se inregistreaza prin constituirea unei AJUSTaRI, elementele de pasiv ramanand la valoarea de intrare.

Diferentele constatate in MINUS (Vu ≤ Vc) NU se inregistreaza.

3 Stabilirea rezultatelor inventarierii

Este etapa in care se confrunta datele scriptice din contabilitatea analitica sau sintetica, cu datele din listele de inventariere, intr-un document care poate fi numit situatia comparativa a diferentelor de gestiune.

Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere intocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea ajustarilor pentru depreciere sau de inregistrare a unor amortizari suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizarilor), acolo unde este cazul, aratand totodata cauzele care au determinat aceste deprecieri.

Pentru toate plusurile, lipsurile si deprecierile constatate la bunuri, precum si pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescriptie a creantelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie sa primeasca explicatii scrise de la persoanele care au raspunderea gestionarii, respectiv a urmaririi decontarii creantelor.

Pe baza explicatiilor primite si a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileste caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor si deprecierilor constatate, precum si caracterul plusurilor, propunand, in conformitate cu dispozitiile legale, modul de regularizare a diferentelor dintre datele din contabilitate si cele faptice, rezultate in urma inventarierii.

In situatia constatarii unor plusuri in gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea justa.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoare de inlocuire⁷, se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului

O.MF.nr.1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv

respectiv.

Pentru stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar se intocmesc situatii comparative pe grupe si feluri de mijloace economice care cuprind, pe de o parte totalul listelor de inventariere, iar pe de alta parte soldurile conturilor respective din evidenta curenta la data inventarierii.

Pe baza listelor de inventariere se stabilesc diferentele intre soldurile scriptice si cele faptice ale bunurilor si care se inregistreaza in contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dupa efectuarea in prealabil, a compensarilor admise, de regula, numai in cazurile in care exista riscul de confuzie intre acestea, pentru aceeasi perioada de gestiune.

Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaza la o analiza a tuturor stocurilor inscrise in fisele de magazie si a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie trebuie corectate operativ, dupa care se procedeaza la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitatilor consemnate in listele de inventariere, cu evidenta tehnico-operativa pentru fiecare pozitie in parte

Stabilirea rezultatelor inventarierii cuprinde doua faze:

Evaluarea bunurilor inscrise pe listele de inventariere prin inmultirea lor cu

preturile de inregistrare din contabilitate

Compararea efectiva a stocurilor faptice din listele de inventariere cu

stocurile scriptice din contabilitate, care, de astfel, sunt inscrise pe o coloana a listelor de inventariere.

Prin compararea stocurilor faptice cu cele scriptice pot rezulta urmatoarele situatii⁸:

1.Stocurile faptice corespund cu cele scriptice

Unde: Sf - stoc faptic

Ss - stoc scriptic

Intr-o asemenea situatie se considera ca patromoniul este administrat si gospodarit corect.

Lipsuri de inventar . Situatie in care stocul faptic este mai mic decat stocul

scriptic (soldul contului de gestiune)

Intr-o asemenea situatie, gestiunea nu este administrata si gospodarita corect, existand posibilitatea fraudei.

3.Plusuri de inventar

Situatia in care stocul faptic este mai mare decat stocul scriptic (soldul contului de gestiune), situatie care denota, de asemenea, o incorecta administrare si gestionare a patrimoniului si trebuiesc cautate cauzele care au determinat plusul de inventar (uneori imbracand tot un caracter fraudulos).

Atat pentru lipsurile cat si pentru plusurile de inventar, Comisia de inventariere cere o nota explicativa de la gestionar si, in general, cere explicatii scrise de la cei care gestioneaza bunurile contabile, conducatori de compartimente etc.

In ceea ce privesc plusurile constatate la inventariere, acestea pot fi din motive obictive: cresteri in volum ca urmare a unor procese naturale-fermentatia, greseli de manipulare, cantarire, masurare si in acest caz se vor inregistra ca o intrare si o scadere a cheltuielilor.

In cazul lipsurilor in gestiune se fac urmatoarele operatii:

calculul perisabilitatilor

stabilirea pierderilor materiale peste norme

calculul diferentelor de imputat

Inregistrarea minusurilor se face dupa operatia de compensare si daca acestea sunt in cadrul

Catedra de Contabilitate a Facultatii de Stiinte Economice a Universitatii Babes Bolyai, Cluj - Napoca, "Bazele contabilitatii agentilor economici din Romania", Editia a II - a; Editura Intelcredo, Deva, 1996, paginile: 256 - 266

normelor de perisabilitate, prevazute legal se numesc minusuri neimputabile, iar daca se datoreaza neglijentei sau relei intentii a gestionarului se numesc minusuri imputabile.

Perisabilitatile sunt pierderile sau scaderile din greutate sau din volum datorate proprietatilor fizico-chimice ale bunurilor, care se produc in timpul pastrarii, manipularii sau desfacerii bunurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, scurgeri, spargeri, faramitare, refrigerare, congelare, decongelare, fermentare sau alte procese biofizice asemanatoare in procesul de comercializare⁹. Pentru acestea sunt stabilite prin lege anumite limite maxime de perisabilitate care pot fi acordate la marfuri in procesul de comercializare.

In Romania actul normativ care reglementeaza normele maxime de perisabilitate care se pot acorda bunurilor care fac obiectul schimburilor comerciale este H.G. nr 304/15 aprilie 1999.

Formula de calcul a perisabilitatilor este urmatoarea:

in care : Qi - cantitatea de marfa (produs) intrata in gestiune

Pu - pretul unitar al marfii

Np - norma legala de perisabilitate

De regula perisabilitatea se incadreaza intre 0,01 si 4,0%, in functie de sortimentele si grupele de marfuri ( bunuri), o influenta directa asupra procentului de perisabilitate avand durata de pastrare si anotimpul in care a avut loc piederea din greutate sau din volum.

Daca lipsa de marfuri este mai mica sau egala cu marimea perisabilitatilor, atunci acestea se scad in marimea reala.

Prin pierderile materiale peste norme se inteleg scaderie din greutate sau volum, care depasesc normele de pierderi stabilite, sau au loc la bunuri carora nu li se aplica normele de pierderi materiale.

Intr-o asemenea situatie, pierderile peste norme ( stricaciuni, deteriorari, deprecieri, lipsuri, etc) sunt consemnate in procesul verbal de scadere, intocmit in 4 exemplare, daca lipsurile se solutioneaza de conducerea agentului economic, sau in 5 exemplare, daca solutionarea lipsurilor se face conform competentelor legale. Acest al cincilea exemplar, atunci cand este cazul, se trimite organelor de cercetare in drept.

In situatia in care lipsurile de bunuri, peste normele legale, nu sunt imputabile cuiva raspunzator, acestea se suporta de catre agentul economic (sunt incluse in cheltuieli ), cu aprobarea organelor competente.

Lipsurile imputabile se determina prin scaderea din volumul total al bunurilor lipsa a pierderilor materiale normale ( perisabilitatile) si a pierderilor materiale normale neimputabile.

Valoarea bunurilor lipsa, ramasa dupa scaderile mentionate se imputa gestionarului si celorlalti factori responsabili. Administratorii trebuie sa ia masura imputarii acestora la valoarea de inlocuire, care reprezinta de fapt costul de achizitie a bunurilor, la data care s-a constatat prejudiciul.

In principiu costul de achizitie cuprinde urmatoarele elemente:

pretul de cumparare practicat pe piata la data respectiva

taxele nerecuperabile

cheltuieli de transport-aprovizionare

cheltuieli pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunurilor respective

taxa pe valoare adaugata colectata (TVAc)

Pe baza listelor de inventariere obisnuite ( varianta simplificata), intocmite de catre comisiile constituite cu acest scop, se procedeaza la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice,

completandu-se listele de inventariere finale sau centralizatoare (cod 14-3-12) numai pentru pozitiile cu diferente, in plus sau in minus, delimitate pe grupe si feluri de elemente patrimoniale _____ _______ ______ _________

Ristea Mihai si colectiv "Contabilitatea financiara a intreprinderii", Editura Universitara, Bucuresti, 2004

si aceasta pentru gestiunile care se urmaresc in contabilitate, atat cantitativ cat si valoric, cum sunt cele de materii prime si materiale consumabile, de produse finite, de marfuri prin comertul en-gros si altele. In situatia gestiunilor oglindite in contabilitate numai valoric, cum este cazul celor din comertul cu amanuntul, aceasta aperatiune se realizeaza prin compararea valorii totale a inventarului cu soldul scriptic existent in contabilitate, stabilindu-se plusul sau minusul valoric total aferent gestiunii verificate.

In cazul in care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizarilor corporale sau valorilor stocabile se constata plusuri sau minusuri, este necesara evaluarea diferentelor si numai dupa aceasta se efectueaza incadrarea lor pe cauze in vederea solutionarii si inregistrarii in contabilitate.

Procesul verbal de inventariere si listele de inventariere centralizatoare, atunci cand este cazul, reprezinta documentele pe baza carora se solutioneaza si se inregistreaza in contabilitate plusurile si minusurile constate, avandu-se in vedere in acest sens urmatoare ordine de efectuare a operatiilor respective:

- efectuarea si inregistrarea in contabilitatea a compensarilor legale

- stabilirea plusurilor definitive ( finale) si inregistrarea lor in contabilitate, dupa efectuarea compensarilor legale

- determinarea si inregistrarea lipsurilor neimputabile si a pierderilor din calamitati

- imputarea in sarcina celor vinovati a lipsurilor provenite din vina unor salariati sau a tertilor

- inregistrarea lipsurilor in curs de clarificare

- constituirea si regularizarea provizioanelor privind

deprecierea elementelor patrimoniale

Pentru fiecare din operatiile mentionate anterior se vor prezenta atat aspectele mai importante de natura metodologica, cat si cele privind reflectarea in contabilitate a influentelor pe care le genereaza asupra patrimonilui supus inventarierii.

Datele pe care le contin procesul verbal de inventariere si listele intocmite cu prilejul acestei operatiuni se utilizeaza, de asemenea, pentru completarea Registrului-inventar.

4 Regularizarea (compensarea) plusurilor cu minusurile la inventariere

Este etapa, in care se pun de acord, prin inregistrari adecvate in contabilitate, evidenta contabila cu situatiile din listele de inventariere ( inventarul ).

In cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti in domeniul respectiv.

Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori, respectiv de catre ordonatorii de credite, si servesc pentru uz intern in cadrul unitatilor respective.

Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admisa de reglementarile in vigoare pentru situatiile in care lipsurile in gestiune nu sunt considerate infractiuni.

Admiterea compensarilor se aproba anual de catre administratorul unitatii, cu indeplinirea unor conditii restrictive, respectiv:

o      sa existe riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarii in ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;

o      diferentele in plus sau in minus de refera la aceeasi gestiune, acelasi gestionar si aceeasi perioada de gestiune

Compensarea nu se admite in cazurile in care lipsurile constatate la inventariere provin din sustrageri sau din degradarea bunurilor respective datorita vinovatiei persoanelor care raspund de gestionarea bunurilor respective.

Compensarea se efectueaza numai pentru cantitati egale si in functie de valorile acestora.

In cazul in care catitatile aferente sorturilor la care se constata plusuri supuse compensarii sunt mai mari decat cantitatile corespunzatoare sorturilor la care s-au stabilit minusurile admise la compensare se procedesza la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus. Aceasta operatie se realizeaza incepand cu sorturile care au preturile unitare cale mai scazute, in ordine crescanda.

In urma compensarii pot rezulta:

1.Plusuri cantitativ-valorice: atunci cand cantitatea plusurilor supuse compensarii este mai mare decat cea a minusurilor care se compenseaza.

Plusurile valorice: in cazul in care cantitatea in plus a fost epuizata prin compensare, dar valoarea plusului nu a fost utilizata integral datorita preturilor unitare mai mari comparativ cu cele aferente minusurilor compensate.

3.Minusurile cantitativ-valorice: atunci cand cantitatea totala in minus este mai mare decat cantitatea plusurilor admise pentru compensare.

4.Minusurile valorice: cand cantitatea minusului a fost compensata de cantitatea in plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorita ordinii de compensare si in speta de incepere a acesteia cu sorturile cu pretul cel mai scazut.

Operatia se executa in baza procesului verbal de inventariere, in care Comisia de inventariere si-a expus concluziile si propunerile cu privire la plusurile si lipsurile constatate, stabilind eventualii vinovati si modul de regularizare a diferentelor.

Dupa cum se poate observa, plusurile valorice permit o recuperare a cheltuielilor cu marfa (bunurile), in timp ce minusurile valorice se imputa, de regula, gestionarului sau celorlalti factori responsabili.

Dupa compensare pot ramane deci diferente cantitativ -valorice, in plus sau in minus, care poarta numele de diferente nete.

Daca in urma compensarii au fost acoperite integral diferentele in minus si mai raman diferente cantitative si/sau valorice in plus neutilizate, acestea de considera plusuri la inventariere si se inregistreaza in evidenta operativa si in contabiliatea sintetica si analitica ca o intrare de valori materiale, concomitent cu diminuarea cheltuielilor.

In situatia in care, in urma compensarii, diferentele cantitative in minus nu au fost solutionate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferente nete in minus si pot fi diminuate in continuare prin acordarea scazamintelor legale,in limita cotelor procentuale stabilite. Eventualele diferente valorice in minus datorita preturilor unitare diferite se inregistreaza in mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli, care se debiteaza prin creditul conturilor de imobilizari sau de stocuri, dupa caz.

In mod exceptional se pot aproba compensari si intre gestiuni diferite, insa acestea numai in situatia in care intre gestiunile respective exista legaturi de cauzabilitate, respectandu-se totodata celelalte conditii restrictive.

Operatiile propriu-zise de compensare se inregistreaza atat in evidenta operativa (fise de magazie), cat si in contabilitatea analitica ( fise de cont cantitativ-valorice) in coloana de intrari in gestiune si respectiv de debit cu sume in negru la sorturile de bunuri materiale constatate in plus si supuse compensarii si cu sume in rosu pentru sorturile la care s-au stabilit minusurile admise la compensare.

Diferentele valorice in plus sau in minus stabilite ca urmare a efectuarii operatiei de compensare se inregistreaza numai in contabilitatea sintetica, cu plusurile si respectiv minusurile imputabile.

Normele privind limitele legale de perisabilitate sunt valabile numai pentru persoanele juridice care sunt obligate, potrivit legii, la plata impozitului pe profit, in limita carora, cheltuielile cu perisabilitatile sunt deductibile din veniturile realizate.

Aplicarea scazamintelor legale

Se aplica doar la bunurile materiale la care sunt acceptate scazaminte.

In cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in situatia in care cantitatile lipsa sunt mai mari decat cele constatate in plus.

Cotele de scazaminte se aplica:

in primul rand, la valorile materiale la care s-au constatat lipsurile

daca in urma aplicarii scazamintelor respective mai raman diferente

cantitative in minus, cotele de scazaminte se pot aplica si asupra celorlalte valori materiale admise in compensare, la care s-au constatat plusurile sau la care nu au rezultat diferente.

Normele de scazaminte nu se aplica anticipat, ci numai dupa constatarea existentei efective a lipsurilor si numai in limita acestora. Normele de scazaminte nu se aplica automat, fiind considerate limite maxime.

Diferenta constatata in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand prejudiciu pentru unitate, se recupereaza de la persoanele vinovate.

Rezultatele inventarierii se inregistreaza in evidenta operativa si in contabilitate. Pe baza registrului-inventar si a balantei de verificare se intocmesc situatiile financiare, ale caror posturi trebuie sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor patrimoniale, stabilita prin inventariere.

5. Intocmirea balantei de verificare provizorii inainte de inventariere

Intocmirea primei balante de verificare a conturilor sintetice inainte de inventariere se face pe baza datelor din conturile sintetice. Aceasta balanta provizorie are ca scop determinarea existentelor de active, datorii si capitaluri proprii, pe baza datelor din contabilitate si stabilirea soldurilor scriptice.

De asemenea, tot cu aceasta balanta de verificare provizorie, ca de altfel si cu cea definitiva,se verifica realizarea unei functii a balantei de verificare si anume: verificarea exactitatii datelor inregistrate in conturi prin verificarea egalitatilor specifice balantei de verificare.

Dupa ce s-au realizat primele doua lucrari premergatoare, se trece la intocmirea balantei de verificare sintetice pe baza datelor din conturile sintetice. Aceasta balanta de verificare inainte de inventariere are scopul de a determina existentele de active, datorii si capitaluri pe baza datelor din contabilitate, ceea ce se numeste sold scriptic.

Intocmirea acestei prime balante de verificare realizeaza una din principalele functii ale acesteia si anume: "verificarea exactitatii datelor inregistrate in conturi". Cu aceasta ocazie se verifica egalitatile specifice balantei de verificare in functie de tipurile de balanta intocmita, si anume cu una, doua, trei sau patru egalitati. Stocul scriptic se poate determina intocmind oricare din aceste balante, dar se recomanda intocmirea balantei de verificare cu patru egalitati, deoarece este cea mai utila pentru intocmirea situatiilor financiare anuale. Este important sa se confrunte rulajele din balanta de verificare cu totalul sumelor din Registrul jurnal, care trebuie sa fie egale pentru aceeasi perioada de timp.

Prin analiza balantelor de verificare analitice si sintetice se pot determina inregistrari gresite a unor tranzactii economice, ca urmare a nerespectarii dublei inregistrari, insumarea eronata a rulajelor sau stabilirea eronata a soldurilor. Erorile de inregistrare se determina prin egalitatile care trebuie sa existe intre totalul diferitelor coloane, precum si prin intermediul corelatiilor care se stabilesc cu ajutorul lor.

Cu ajutorul balantelor de verificare nu se pot descoperi:

omisiunile de inregistrare concretizate in faptul ca o operatie economica nu este inregistrata nici in "Registrul jurnal" si, prin urmare, nici in "Registrul Cartea - Mare"

erorile de compensatie concretizate in raportarea gresita a sumelor din "Registrul jurnal" sau din documentele justificative in "Registrul Cartea - Mare in sensul ca s-a trecut o suma in plus intr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi si o alta suma in minus, egala cu cea trecuta in plus, astfel incat pe totalul celor doua categorii de sume se compenseaza.

erorile de imputatie concretizate in raportarea unor sume exacte ca valori absolute din "Registrul jurnal" in "Registrul Cartea Mare" atat in debit cat si in credit, insa in alte conturi decat cele corespunzatoare continutului economic al operatiei respective

alte erori de inregistrare a unor operatii cum ar fi: stabilirea unor corespondente gresite a conturilor, inregistrari duble ale unor operatii economice, inversari de formule contabile, redactari de formule contabile corecte dar cu alte sume, mai mari sau mai mici decat cele reale.

6 Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate

Reprezinta o etapa importanta a inventarierii. O evaluare exacta a elementelor inventariate, asigura o generalizare corecta prin bilant a situatiei economice si a rezultatelor activitatii unitatilor patrimoniale. In contabilitatea unitatii principiile de evaluare se leaga de calculatia care se face pe baza datelor contabilitatii, aceste principii fiind prezente in toate fazele cicuitului economic ca obiect al contabilitatii.

Cu ocazia inventarierii se respecta aceste principii, astfel:

evaluarea elementelor inventariate trebuie sa aiba la baza preturile la care sunt inregistrate in evidenta contabila curenta elementele respective - aceasta pentru ca soldurile conturilor, in special de mijloace economice, sa poata fi comparabile cu realitatea stabilita prin inventariere.

baza de evaluare se refera de exemplu la faptul ca unele elemente patrimoniale sunt inventariate pe baza unor calcule speciale, cum e cazul productiei in curs de executie; alte mijloace nu se pot exprima in etalon banesc, ca de exemplu: padurile, terenurile, zacaminele, etc. se trec in inventar numai in etalon natural.

Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementarilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanentei metodelor, potrivit caruia modelele si regulile de evaluare trebuie mentinute, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se realizeaza astfel¹⁰:

Evaluarea activelor imobilizate si a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuala a fiecarui element, denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor. In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care acesta este evidentiat in contabilitate, in listele de inventariere se vor inscrie valorile din contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar a bunurilor este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se inscrie valoarea de inventar.

Imobilizarile necorporale si corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuala a fiecareia, stabilita in functie de utilitatea sa si pretul pietei.

O.MF.nr.1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv

Corectarea valorii contabile a imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea   lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, in functie de tipul de depreciere existenta, fie prin inregistrarea unei amortizari suplimentare, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, in cazul in care se constata o depreciere reversibila a acestora.

Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare si orice pierdere din depreciere cumulata, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile.

Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin deprecierile constatate. In cazul in care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentara se inregistreaza in contabilitate indiferent de situatia economica a unitatii, inclusiv in cazul in care aceasta inregistreaza pierdere contabila.

Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaza, in cazul celor cotate pe piete reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, pe baza pretului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzactionate in respectivul interval de timp, iar in cazul titlurilor netranzactionate pe pietele reglementate si supravegheate, in functie de valoarea activului net pe actiune. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevazut de reglementarile contabile aplicabile.

Evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creantelor.

Evaluarea creantelor si a datoriilor exprimate in valuta se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data incheierii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar favorabile sau nefavorabile intre cursul de schimb valutar la care sunt inregistrate creantele sau datoriile in valuta si cursul de schimb valutar de la data incheierii exercitiului se inregistreaza potrivit reglementarilor contabile aplicabile. Scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise se efectueaza numai dupa ce au fost intreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.

7. Inventarierea institutiilor publice

Prevederile Legii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si ale reglementarilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelarii datelor din bilant cu datele inregistrate in contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor de activ si de pasiv stabilita pe baza inventarului, se aplica si institutiilor publice¹¹.

O.MF.nr.1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv

In acest scop ordonatorii de credite au obligatia de a organiza operatiunile de inventariere potrivit normelor legale, cu urmatoarele precizari¹²:

Valoarea bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului la unitatile subordonate fara compartimente proprii de contabilitate - inregistrate pe cheltuieli -, pe baza listelor de inventariere separate, se evidentiaza in contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor si majorarea valorii stocurilor de bunuri.

La inceputul anului urmator, operatiunea se storneaza prin debitarea contului de cheltuieli si creditarea contului de bunuri corespunzator. In acelasi mod se procedeaza si cu valoarea stocurilor de bunuri aflate in sectiile, laboratoarele, atelierele etc. institutiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate inca.

Comisia de inventariere la institutiile publice este unica, atributiile ei referindu-se atat la patrimoniul administrat direct de aceasta, cat si la patrimoniul institutiilor subordonate, fara personalitate juridica, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscriptii veterinare, scoli generale etc.). In aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, in mod obligatoriu, si cate un reprezentant al unitatii respective fara personalitate juridica.

Bunurile aflate in administrarea institutiilor publice se inventariaza anual, cu exceptia cladirilor, constructiilor speciale si a celorlalte bunuri aflate in gestiunea misiunilor diplomatice si a oficiilor consulare, care se inventariaza o data la 3 ani.

Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural national mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu si a recuzitei in cadrul institutiilor artistice de spectacole se face in conditiile si la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii si Cultelor, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.

In functie de specificul activitatii unor unitati, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate in administrare, inclusiv pentru stabilirea unor exceptii de la regula generala de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finantelor Publice.

Bunurile inventariate la institutiile publice se evalueaza si se inscriu in listele de inventariere la valoarea contabila (valoarea de inregistrare).

Bunurile constatate lipsa la inventariere se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea contabila. Lipsurile imputabile se recupereaza de la persoanele vinovate la valoarea de inlocuire.

Bunurile constatate in plus se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie al acestora, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile, in functie de pretul pietei la data constatarii sau de costul de achizitie al bunurilor similare.

Pana la aplicarea principiului prudentei pentru deprecierile consemnate in procesul-verbal de inventariere, institutiile publice nu constituie provizioane.

Pentru lipsuri, sustrageri si orice ale fapte care produc pagube ce constituie infractiuni, ordonatorul de credite este obligat sa sesizeze organele de urmarire penala in conditiile si la termenele stabilite de lege.

Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum si debitorii deveniti insolvabili se evidentiaza in contabilitate in conturi analitice distincte, iar in cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmarindu-se recuperarea lor potrivit legii.

Scaderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaza culpei unei personae se face in baza aprobarii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Plusul de casa constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile institutiilor publice se varsa la bugetul din care este finantata institutia publica, subcapitolul bugetar 'incasari din alte surse'.

O.MF.nr.1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv

8. Metode de inventariere a marfurilor

Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor se realizeaza avandu-se in vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomanda adoptarea dupa caz, a metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.

II.Metoda inventarului permanent

Se utilizeaza la majoritatea agentilor economici. Aceasta metoda este astfel elaborata incat asigura furnizarea pe tot parcursul periodei de gestiune a informatiilor de detaliu privind existenta si evolutia stocurilor.

In conditiile aplicarii acestei metode, toate operatiile de intrare si iesire in si din gestiune se inregistreza in contabilitate in mod distinct, document cu document, sau prin intermediul unor documente centralizatoare, ceea ce asigura determinarea si cunoasterea in permanenta a marimii stocurilor, pe categorii si total, atat cantitativ cat si valoric.

Stocul final aferent oricarei categorii sau fel de valori materiale, urmarite in mod distinct in contabilitate, se stabileste prin utilizarea urmatoarei formule:

Sf = Si + I - E

Unde: Sf = soldul final ; Si = soldul initial; I = valoarea intrarilor; E = valoarea iesirilor

In concluzie metoda inventarului permanent presupune:

Si (soldul initial) se inregistreaza conform soldului debitor si este preluat din activul bilantului

I ( intrarile) se inregistreaza in debit ( rulaj debitor) si consta in totalitatea stocurilor intrate pe parcursul lunii prin achizitionare, din productie proprie, prin aport, donatii, primite cu titlu gratuit, aduse de la terti sau plus de inventar

E ( iesirile) se inregistreaza in credit ( rulaj creditor) si se refera la totalitatea stocurilor iesite din gestiune in timpul lunii prin consum intern, vanzare, minus de inventar, predate sau prelucrate la terti

Sf ( soldul final) reprezinta soldul debitor si reflecta valoarea bunurilor si a serviciilor in stoc la sfarsitul exercitiului.

In masura in care se adopta metoda inventarului permanent este necesar ca unitatea patrimoniala, in functie de specificul activitatii si necesarul propriu de informatii, sa-si organizeze contabilitatea analitica a stocurilor, utilizand una dintre urmatoarele trei metode prevazute in Regulamentul contabil: metoda operativ - contabila (pe solduri), metoda cantitativ - valorica (pe fise de cont analitic) si metoda global - valorica.

1) Metoda operativ - contabila (pe solduri) ocazioneaza un volum de munca redus datorita simplificarii lucrarilor de evidenta analitica a stocurilor. Aceasta metoda presupune renuntarea la fisele contabile analitice cantitativ - valorice deschise pe feluri de valori materiale.

In cadrul compartimentului de contabilitate se organizeaza numai evidenta valorica desfasurata pe gestiuni, iar in cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, dupa cum se apreciaza ca este necesar. Evidenta cantitativa a stocurilor pe categorii sau feluri de valori materiale se organizeaza numai in cadrul locurilor de depozitare (magazii, depozite, etc.) cu ajutorul fisei de magazie.

Controlul exactitatii si concordantei inregistrarilor din evidenta depozitelor cu cele din contabilitate se realizeaza, de regula, lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative stabilite in fisele de magazie si preluate in registrul stocurilor, unde se inscriu valorile partiale si cele totale privind soldurile finale de la nivelul subgrupelor si/ sau grupelor de valori materiale, precum si de la nivelul gestiunii.

In cursul lunii, la intervale de cateva zile, compartimentul de contabilitate preia documentele justificative de intrari si iesiri, existente la locul de depozitare a valorilor materiale, efectuand totodata verificarea exactitatii inregistrarilor din fisele de magazie, completate de gestionar sau alta persoana desemnata de acesta.

Documentele justificative preluate se centralizeaza pentru fiecare gestiune atat pe categorii de operatii, de intrare si iesire, cat si pe grupe si / sau subgrupe de valori materiale, precum si pe conturi corespondente creditoare si respectiv debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc in documentele centralizatoare intocmite (recapitulatii, situatii de miscari, centralizatoare, etc.) se inregistreza in registrul jurnal si in fisele valorice (fise de cont pentru operatii diverse).

2) Metoda cantitativ - valorica (pe fise de cont analitic) ocazioneaza un volum mai mare de munca, insa asigura informatii suplimentare privind stocurile, fiind adoptata in mod frecvent de unitatile patrimoniale mici si mijlocii.

Aceasta metoda consta in organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidentei cantitativ - valorice cu ajutorul fiselor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente in cadrul gestiunii. Totodata, se conduce evidenta valorica numai la nivelul gestiuni, folosindu - se fise de cont analitic pentru operatii diverse, fise in care se inscriu valorile aferente intrarilor si iesirilor in si din gestiune, precum si soldul final corespunzator gestiunii respective.

La nivelul locurilor de depozitare se organizeaza evidenta analitica cantitativa pe feluri de bunuri, folosindu - se fisele de magazie, care se completeaza de gestionar sau de alta persoana cu asemenea atributii de serviciu.

Controlul exactitatii si concordantei inregistrarilor din evidenta cantitativa organizata la locurile de depozitare si cele din contabilitate se realizeaza prin efectuarea punctajului periodic intre cantitatile inregistrate, pe de o parte, in fisele de magazie, iar pe de alta parte in fisele de cont analititc pentru valori materiale de la compartimentul de contabilitate.

In cursul lunii se procedeaza ca in cazul metodei anterioare, in sensul ca documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de catre compartimentul de contabilitate, se prelucreaza in vederea inregistrarii document cu document sau pe baza de centralizatoare, inscriindu - se atat cantitativ cat si valoric, in fisele de cont analitic deschise pe feluri de valori materiale, precum si in cele pentru operatii diverse deschise pe gestiuni.

La sfarsitul fiecarei luni se efectueaza verificarea concordantei dintre datele inregistrate in conturile sintetice si in cele analitice de valori materiale prin intermediul balantei de verificare a conturilor analitice.

3) Metoda global - valorica este relativ simpla, ofera un volum redus de informatii si posibilitati restranse de exercitare a controlului asupra integritatii valorilor materiale gestionate, fiind recomandata, in principal, pentru evidenta marfurilor si ambalajelor aflate in unitatile de desfacere cu amanuntul si pentru alte bunuri, in cazul unitatilor care nu au dotare adecvata. Pe masura dotarii cu tehnica de calcul, asa cum prevede Regulamentul contabil, se recomanda trecerea la utilizarea metodei cantitativ - valorice.

Metoda global - valorica consta in organizarea evidentei analitice numai valoric, atat la nivelul gestiunii cat si in contabilitate. In cadrul compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, cate o fisa de cont analitic pentru operatii diverse in care se inscriu operatiile de intrari si iesiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acastora, dupa caz.

La nivelul fiecarei gestiuni se intocmeste "Registrul de gestiune" in care se inregistreaza zilnic si numai valoric fiecare document justificativ de intrare sau iesire, stabilindu - se totodata soldul final (de la sfarsitul zilei), dupa formula amintita anterior.

Controlul concordantei inregistrarilor din evidenta gestiunii cu cele din contabilitate se efectueaza periodic, confruntandu - se soldurile finale stabilite, pe de o parte, in registrul de gestiune, iar pe de alta parte in fisele de cont analitic pentru operatii diverse.

Din cele prezentate anterior se poate observa ca metoda inventarului permanent asigura cunoasterea in orice moment a stocurilor de valori materiale, in expresie valorica precum si in etalon natural, atunci cand se utilizeaza metoda analitica adecvata acestui scop, prin intermediul soldurilor debitoare ale conturilor sintetice si analitice cu ajutorul carora se inregistreaza in contabilitate,realizandu - se astfel un inventar scriptic permanent.

In ceea ce priveste aplicarea metodei inventarului permanent de catre unitatile cu profil comercial, cu articole si sortimente numeroase, cu o frecventa mare a intrarilor si iesirilor, se retine ca, in functie de pretul de evidenta folosit, poate prezenta mai multe variante si anume: la pretul de vanzare, la costul sau valoarea de intrare, la pretul standard prestabilit), etc.

Varianta permanentei inventarului la pretul de vanzare este specifica unitatilor cu profil comercial, aplicandu - se prin reactualizarea pretului de evidenta dupa fiecare schimbare a pretului de vanzare. Reevaluarea stocurilor ca urmare a schimbarii pretului de vanzare se efectueaza in mod curent, indiferent ca unitatea desfasoara comert en - gros, en - detail sau de alimentatie publica. Reevaluare stocului de marfa se face prin schimbarea pretului de vanzare la sortimentele care impun aceasta operatie in vedera vanzarii in conditii avantajoase sau pentru evitarea unor pierderi, intocmindu- se inventare faptice si stabilindu - se diferntele existente intre preturile vechi si cele noi, diferente care se inregistreaza in conturile de marfuri, prin corespondenta cu cele de adaos comercial.

In cazul in care evaluarea si inregistrarea in contabilitate a stocurilor se face la preturi prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaza conturi distincte care inregistreaza diferntele de pret fata de costul de achizitie sau costul de productie. In debitul conturilor de difernte de regula se inregistreaza diferentele aferente bunurilor intrate in gestiunea intreprinderii, iar in creditul lor, diferentele corespunzaoare stocurilor iesite. Soldul conturilor repreyinta diferentele de pret aferente bunurilor economice existente in stoc in gestiunea intreprinderii. O asemenea modalitate de functionare impune inregistrarea in rosu a diferentelor, daca preturile prestabilite sunt mai mari decat costul de achizitie sau de productie, dupa caz si in negru in situatia inversa.

Daca nu se accepta mecanismul de inregistrare rosu - negru, conturile de diferente inregistreza in debit diferentele nefavorabile (costul de achizitie sau de productie este mai mare decat pretul prestabilit) afernte stocurilor intrate in gestiune si diferentele de pret facorabile (costul de achiyitie sau de productie este mai mic decat cel prestabilit) aferente stocurilor iesite din gestiune. In creditul conturilor se reflecta diferentele de pret favorabile aferente stocurilor intrate in gestiune si diferentele nefavorabile corespunzatoare stocurilor iesite din gestiune.

Celelalte doua variante ale metodei inventarului permanent, la valoarea de intrare si la pretul standard, nu prezinta particularitati comparativ cu unitatile patrimoniale cu profil de productie, de prestari servicii, etc.

I. Metoda inventarului intermitent

Aceasta metoda este recomandata pentru unitatile patrimoniale din categoria celor mici si optional la cele mijlocii si consta in stabilirea si inregistrarea in contabilitate a iesirilor numai la sfarsitul periodei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale.

Valoarea iesirilor sau a diferentei de stocuri se stabileste extracontabil ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale cumulata cu valoarea intrarilor si valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dupa formula:

E = Si + I - Sf

Unde: E = valoarea iesirilor; Si = soldul initial; I = valoarea intrarilor; Sf = soldul final sau totalul valoric stabilit pe baza listelor de inventariere.

Diferenta intre stocul final si cel initial influenteaza cheltuielile de exploatare sau veniturile din productia stocata, dupa cum valorile materiale de la care provine sunt obtinute prin achizitionare si respectiv din productie proprie.

Metoda intermitentei inventarului, in conditiile preturilor fluctuante din economia de piata, este considerata ca fiind cea mai simpla si economicoasa sub aspectul volumului de munca pe care il ocazioneaza. In contabilitatea sintetica se realizeaza numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori materiale, fara sa existe posibilitatea cunoasterii in orice moment (permanent) prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existene in stoc.

Aceasta metoda prezinta insa si unele neajunsuri, dintre care se retine imposibilitatea exercitarii unui control riguros asupra integritatii valorilor materiale prin intermediul contabilitatii, iar orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca iesire normala prin vanzare sau consum si influenteaza cheltuielile din exploatare sau veniturile din productia stocata, dupa caz.

Totodata orice eroare sau omisiune in inventarul faptic duce la denaturarea valorii iesirilor si implicit a informatiei contabile care se prezinta in documentele contabile de sinteza. In plus, din considerente de ordin fiscal, agentii economici ar putea fi tentati sa efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, ceea ce determina pe de o parte, cresterea artificiala (nereala) a cheltuielilor de exploatare, iar pe de alta parte diminuarea profitului impozabil.

In concluzie aceasta metoda presupune:

Si (soldul initial) se preia de la sfarsitul lunii precedente si se inregistreaza in debitul conturilor de cheltuieli

I ( intrarile) se inregistreza in debitul conturilor de cheltuieli

E ( iesiri) de stocuri nu se inregistreaza si se determina dupa relatia:

Sf (soldul final) se determina prin inventariere si se inregistreza in debitul conturilor de stocuri

In cadrul metodei inventarului intermitent iesirile nu sunt inregistrate cronologic si se impune inventarierea obligatorie la sfarsitul lunii.

O varianta a metodei inventarului intermitent este si cea a debitarii si creditarii conturilor numai cu variatia (cresterea sau micsorarea) stocurilor la sfarsitul perioadei de gestiune. Variatia stocurilor de materiale si marfuri genereaza variatia cheltuielilor, iar variatia stocurilor de productie neterminata, semifabricate si produse finite genereaza o variatie a veniturilor.

Pornindu-se de la faptul ca determinarea costului bunurilor iesite prin vanzare sau consum se face numai dupa evaluarea stocurilor finale, exista opinii si practici contabile orientate catre o alta varianta a metodei inventarului intermitent, care, desi contravine conceptului cntabilitatii de angajamente, ar avea mai multa relevanta si aplicabilitate.

In aceasta varianta conturile de stocuri se debiteaza in cursul lunii cu intrarile (valoric) pe masura efectuarii operatiilor. Creditarea conturilor se face insa numai la sfarsitul lunii dupa efectuarea inventarierii, evaluarii costului stocurilor finale (inventariate) si determinarii pe aceasta baza a costului stocurilor iesite prin vanzare sau consum (care se vor reflecta drept cheltuieli in cazul stocurilor cumparate si ca venituri-diminuare - in cazul stocurilor fabricate). Rezulta ca stocurile finale inventariate raman ca sold al conturilor de stocuri.

In conditiile utilizarii metodei inventarului intermitent, inventarierea lunara a stocurilor este obligatorie si sta la baza determinarii cheltuielilor materiale si a veniturilor din productia stocata.