Relatiile de interconditionare dintre control si audit

RELATIILE DE INTERCONDITIONARE DINTRE CONTROL SI AUDIT

In urma conturarii PROFESIEI DE AUDITOR INTERN, distinct de profesia de AUDITOR FINANCIAR, care se realizeaza de catre AUDITORUL FINANCIAR EXTERN al Curtii de Conturi a Romaniei - CCR, sau de catre AUDITORUL STATUTAR al Camerei Auditorilor Financiari din Romania - CAFR, in cadrul organizatiilor, s-a conturat RELATIA DE BAZA CE - CI = AI - AE, care se manifesta intre activitatile de control si activitatile de audit, pe care o prezentam in figura nr. 5.5. - Relatiile de interconditionare dintre control si audit.

Din analiza acestei figuri rezulta complementaritatea activitatilor de control si a activitatilor de audit in practica si relatiile care se statueaza intre acestea, pe care le vom aborda in cele ce urmeaza:

CI - CONTROLUL INTERN reprezinta ansamblul politicilor si procedurilor concepute si implementate de catre managementul si personalul entitatii publice in vederea furnizarii unei asigurari rezonabile pentru:

atingerea obiectivelor entitatii publice intr-un mod economic, eficient si eficace;

respectarea regulilor externe si a politicilor si regulilor managementului;

protejarea bunurilor si a informatiilor;

prevenirea si depistarea fraudelor si greselilor;

calitatea documentelor de contabilitate si producerea in timp util de informatii de incredere, referitoare la segmentul financiar si de management.

Altfel spus, controlul intern reprezinta totalitatea activitatilor de control exercitate in cadrul entitatii, care se constituie intr-un Sistem de control managerial - SCM, care se afla in coordonarea managementului general si este realizat de managementul de linie (directori, sefi de servicii, sefi de birou) si intregul personal al organizatiei.

Controlul intern este disipat pe fluxul proceselor care se deruleaza in cadrul organizatiei, sub forma activitatilor de control (observarea, compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza, autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea functiilor, monitorizarea, evaluarea s.a.).

In general schimbarile conduc la scaderea fortei controlului intern, dar acesta nu trebuie sa-si piarda independenta. Activitatile de control trebuie sa sustina activitatile managementului, cu scopul de a stapani riscurile cu care se confrunta acesta, in vederea cresterii calitatii actului managerial.

In practica, conducerea organizatiei trebuie sa implementeze activitatile de control desfasurate pe fluxul proceselor in procedurile de lucru si se bazeze, tot mai mult, pe procedurile operationale elaborate la nivelele ierarhice ale organizatiei.

Din acest punct de vedere UCASMFC prin constituirea grupului de lucru[2] pentru monitorizarea reorganizarii sistemului de control managerial - SCM a lansat o provocare nationala prin constientizarea managementului general si a intregului personal cu privire la responsabilitatile ce le revin privind organizarea si implementarea acestui sistem.

Sistemul de control intern - SCI nu are ratiunea de a fi, decat daca se suprapune activitatilor derulate in cadrul organizatiei, pentru atingerea obiectivelor acesteia, pe care si le-a propus, si de aceea se mai numeste si sistem de control managerial - SCM.

In practica nu se poate realiza audit intern fara control intern si nu exista control intern fara proceduri de lucru formalizate.

Procedurile stabilite in reglementarile generale nu sunt proceduri de control intern, deoarece ele sunt aplicabile unui intreg domeniu. Pentru ca acestea sa devina proceduri operationale de lucru, elementele continute trebuie sa fie particularizate prin emiterea unui act administrativ prin care se stabileste cine, cum si cand trebuie sa realizeze activitatile prevazute de cadrul general normativ la nivelul entitatii.

In fapt, procedurile de lucru nu reprezinta recomandarile CE, ci ele reprezinta buna practica europeana in domeniu.

Procedurile de lucru elaborate pe baza cadrului normativ contribuie la realizarea PISTELOR DE AUDIT prin completarea acestora cu activitatile de control intern si responsabilitatile aferente personalului, pe fluxul procesului, in mod special in punctele-cheie.

Scopul implementarii SCM in cadrul entitatii il reprezinta necesitatea de a stapani riscurile si de a monitoriza problemele cu care se confrunta diversele compartimente/functii/activitati responsabile cu administrarea riscurilor.

Sistemul de control intern implementat de managementul general este un instrument pentru furnizarea unei asigurari rezonabile si cuprinde ansamblul elementelor unei organizatii, inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura si sarcinile, utilizate pentru realizarea obiectivelor acesteia.

In practica, implementarea controlului intern se realizeaza prin desfiintarea compartimentelor de control, revizie sau inspectie si implementarea activitatilor de control pe fluxul proceselor, care se deruleaza si care se concretizeaza in elaborarea procedurilor operationale de lucru.

In mod concret, managementul de linie stabileste pentru fiecare grup de activitati, functii, programe formele controlului intern, menite sa limiteze si sa mentina riscurile asociate in limitele apetitului de risc, acceptat de organizatie, respectiv:

autocontrolului activitatii prin respectarea de catre fiecare salariat a procedurilor operationale de lucru instituite;

controlului mutual, realizat intre fazele unui lant procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrarilor in cadrul postului de lucru anterior, pentru a putea adauga propriile prelucrari si de a pregati controlul pe care il va efectua postul de lucru urmator;

controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate, conform fiselor de post;

controlului partenerial, care se realizeaza prin delegarea unor competente intre diferitele paliere de responsabilitate.

Alaturi de aceste forme de control intern, atasate intrinsec activitatilor curente ale fiecarui post de lucru, managerul poate stabili si alte forme de control intern care intra in lantul operatiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avand reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine statatoare, spre exemplu:

controlul de calitate, in diferite puncte-cheie ale lantului operatiunilor;

controlul financiar preventiv, in Romania, deocamdata, impus de cadrul normativ in vigoare[3];

controlul financiar de gestiune, prevazut de lege[4];

controlul financiar-contabil;

controlul administrativ;

inspectii;

si alte activitati de control propuse de management.

Controlul intern s-a confruntat in permanenta cu o largire sistematica a ariei de aplicare, astfel el se refera la toate activitatile, la toate procedurile, la intreg patrimoniul, la toti membrii intreprinderii si actioneaza permanent

In concluzie, controlul intern nu este un compartiment, o structura, o functie, ci este un proces desfasurat de toti angajatii si coordonat de managementul de linie, prin procedurile operationale de lucru, si se afla in responsabilitatea managementului general, care il monitorizeaza prin grupul de lucru creat in acest scop la nivelul organizatiei.

Reorganizarea sistemului de control intern in Romania este coordonata de Unitatea Centrala de Armonizare a Sistemelor de Management Financiar si Control - UCASMFC, din cadrul Ministerului Finantelor Publice - MFP, la recomandarea Comisiei Europene.

AI AUDITUL INTERN este activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionand activitatile entitatii publice si asista entitatea publica sa isi indeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de guvernanta[7].

Auditul intern este organizat sub forma unui compartiment de audit intern din cadrul entitatii (directie, serviciu, birou) in subordinea directa a ordonatorului de credite sau managerului general, pentru asigurarea functiei de audit intern.

Misiunile pe care le realizeaza compartimentul de audit intern din cadrul entitatii se stabilesc de auditorii interni pe baza analizei riscurilor, prin elaborarea unui plan strategic pe 3-5 ani si din care se defalca planurile anuale de activitate.

Auditorii interni efectueaza atat misiuni de asigurare a functionalitatii sistemelor de control intern, cat si misiuni de consiliere a nivelului general al managementului.

Activitatile realizate de auditorii interni reprezinta o baza pentru auditorii financiari externi, care nu mai pleaca de la zero in activitatea de certificare a situatiilor financiare finale, ci pornesc de la evaluarea auditorilor interni.

Scopul implementarii auditului intern il reprezinta evaluarea Sistemului de control managerial - SCM - din cadrul organizatiilor, prezentat mai sus, pentru a oferi managerului general o asigurare rezonabila   asupra functionalitatii acestuia.

Activitatea de audit intern se caracterizeaza prin urmatoarele trasaturi:

- universalitate, care va fi inteleasa in raport cu aria de aplicabilitate, scopul, rolul si profesionalismul persoanelor implicate in realizarea functiei;

- independenta, prin faptul ca se bazeaza pe o gandire neincorsetata, fara idei preconcepute in desfasurarea activitatilor de asigurare si consiliere a managementului, activitati care adauga valoare si imbunatatesc guvernanta organizatiei;

- periodicitate, care ia in considerare frecventa misiunilor de audit intern in functie de evolutia riscurilor, pe baza activitatii de planificare.

Auditul intern este acea componenta din sistemul de control managerial - SCM, care nu efectueaza control intern, ci realizeaza analize si evaluari independente ale proceselor care se deruleaza in cadrul entitatii.

In concluzie, auditul intern face parte din sistemul de management si control intern, dar este altceva, respectiv o forma de evaluare suplimentara a tuturor activitatilor care se desfasoara in cadrul organizatiei, oferita managementului, in procesul luarii deciziilor.

Auditul intern este o functie a managementului general care trebuie sa se implementeze in cultura organizatiei si sa contribuie la imbunatatirea acesteia.

Implementarea functiei de audit intern in sectorul public din Romania s-a realizat in coordonarea Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern - UCAAPI, din cadrul MEF, la recomandarea Comisiei Europene.

CE - CONTROLUL EXTERN se realizeaza prin urmatoarele institutii: Agentia Nationala de Administrare Fiscala - ANAF, Garda Financiara - GF, Autoritatea Nationala a Vamilor - ANV, Autoritatea de Control a Guvernului - ACG si alte structuri prin actiunile de control si verificare asupra unor activitati desfasurate de entitati.

Principalele forme de organizare ale controlului extern realizate de catre entitatile prezentate mai sus sunt urmatoarele:

controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finantelor Publice, prin controlori delegati, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;

controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finantelor Publice, prin inspectori din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, pentru asigurarea constituirii veniturilor statului;

controlul operativ si inopinat privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricaror acte si fapte din domeniul economic, financiar si vamal, exercitat de Garda financiara, din cadrul Ministerului Finantelor Publice, avand ca efect reducerea evaziunii si a fraudei fiscale;

controlul financiar si inspectii, realizate prin structurile din subordinea Autoritatii de Control a Guvernului;

controlul financiar, inca, exercitat de Curtea de Conturi a Romaniei, prin auditorii externi, pentru urmarirea modului de formare, administrare si intrebuintare a resurselor financiare ale statului si sectorului public.

Orice disfunctionalitate din cadrul organizatiilor, constatata de controlul extern demonstreaza nereguli sau abateri in activitatea manageriala, care se afla in responsabilitatea managementului de linie, dar constituie o problema si pentru auditul intern, care evalueaza si supervizeaza sistemul de management si control intern al entitatii si nu observa si respectiv nu semnaleaza punctele slabe sau iregularitatile din cadrul acestuia.

Managerii care apeleaza la consiliere externa, pe domeniile care nu sunt specializate, dau dovada de lipsa de consideratie fata de structura de audit intern din cadrul entitatii, iar daca este o entitate publica, atunci inseamna ca dispretuiesc chiar si banul public.

In practica, comportamentul neprofesional al managementului general fata de auditul intern, denota indirect si calitatea acestuia.

Managerii nu trebuie sa se bazeze pe controlul extern, din afara organizatiei, in luarea deciziilor pentru asigurarea unei conduceri eficiente.

In practica, sa nu uitam ca un control intern este mai putin independent fata de un control extern. Din aceste considerente, trebuie sa evitam ca managementul general sa isi subordoneze sistemul de control intern propriului interes, pentru a se apara in diferite ipostaze.

Standardele de buna practica privind implementarea sistemului de management si control intern, acceptate de Comisia Europeana, recomanda diminuarea continua a controlului extern, exercitat de organele de reglementare ale statului si implementarea componentelor sistemului de control managerial, prin elaborarea procedurilor de lucru interne ale entitatilor, in responsabilitatea managementului general.

In acelasi timp, preocuparea pentru realizarea acestor schimbari se impune sa fie sustinuta de Guvern prin dezvoltarea unui cadru legislativ adecvat si prin actiuni de evaluare a entitatilor, de tipul auditului, cu accent pe auditul performantei.

AE - AUDITUL EXTERN reprezinta activitatea de audit financiar care se realizeaza pentru sectorul public, de catre Curtea de Conturi a Romaniei - CCR, si de auditul statutar realizat pentru sectorul privat de catre societati sau firme de consultanta din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romania - CAFR, pe baze contractuale.

Auditul extern trebuie sa-si desfasoare activitatea pornind de la evaluarea auditului intern si solicitand managementului entitatii, daca se impune, anumite actiuni de verificare sau control pentru finalizarea propriilor constatari.

Practica in domeniu recomanda ca auditorul financiar extern sa nu se mai implice in activitatile de control pe care trebuie sa le solicite managerului general. De asemenea, se recomanda, ca si auditorul intern, sa se orienteze spre auditul performantei.

In practica, auditul extern urmareste implementarea sistemului de control managerial - SCM si a functiei de audit intern , in cadrul organizatiei si respectarea metodologiilor proprii de exercitare a acestor activitati.

Activitatea de audit financiar are un obiectiv special de evaluare a modului de organizare si de exercitare a functiei de audit intern in cadrul entitatii, respectiv al activitatilor de asigurare si consiliere, pentru a stabili in ce masura se poate baza pe rapoartele auditorilor interni, ceea ce contribuie la realizarea unui feed-back al activitatii de audit intern.

In concluzie, profesionistii din domeniul controlului si auditului au obiective care sunt corelate si interconditionate intre ele, astfel:

Controlul intern verifica daca activitatile si actiunile se desfasoara in conformitate cu cadrul normativ in vigoare, coroborat cu riscurile cu care se confrunta organizatia;

Controlul extern semnaleaza apreciativ modul de asigurare si functionare a sistemului de control intern din cadrul organizatiei;

Auditul intern se asigura de existenta si functionarea sistemului de controlul managerial si evalueaza eficacitatea acestuia, iar ca rezultat poate sa recomande renuntarea la unele actiuni de control si la dezvoltarea altora;

Auditul extern se asigura ca sistemul prezentat mai sus exista si functioneaza in cadrul organizatiei. In acest sens, urmareste ca misiunile de control intern si misiunile de audit intern sa se realizeze in conformitate cu standardele practice in domeniu, de catre profesionisti diferiti si sa aiba in vedere toate activitatile si compartimentele din cadrul organizatiei.

In acelasi timp, auditul extern evalueaza si fiabilitatea sistemului de control managerial SCM, care include si auditul intern, sau stadiul implementarii acestuia, daca nu a fost finalizat

Din aceasta sumara prezentare a relatiilor de interconditionare dintre activitatile de control si activitatile de audit rezulta ROLUL CHEIE pe care il detine AUDITUL INTERN. Astfel, pe de-o parte, el evalueaza controlul intern cu privire la functionalitatea acestuia, in relatiile cu managementul general, dar si in relatiile cu controlul extern primit de entitate din afara, iar pe de alta parte, prin recomandarile si concluziile pe care le furnizeaza pe baza rapoartelor pe care le elaboreaza, ofera AUDITULUI EXTERN o baza pentru elaborarea si formularea unei opinii adecvate, luand in considerare gradul de cunoastere al organizatiei si gradul de asigurare furnizat managementului general de catre auditorii interni.

Auditorii financiari, externi, completeaza aceasta documentare oferita de auditul intern, cu o serie de actiuni de control sau inspectie, pe care le solicita managementului general, si prin aplicarea modalitatilor specifice muncii de audit financiar, prezinta conducerii organizatiei o opinie privind fiabilitatea sistemului contabil si financiar.

In consecinta, se impune acordarea unei atentii deosebite acestei noi profesii de "AUDITOR INTERN"[10], care deja s-a fixat in constiinta specialistilor, prin introducerea acesteia ca disciplina de studiu in sistemul universitar, la toate profilurile si specializarile, inclusiv la facultati din afara domeniului economic, si realizarea de activitati de master privind auditul intern, care vor putea fi utilizate si pentru atestarea profesionala a auditorilor interni.

Auditul intern este o profesie care va modifica profund constiinta managerilor si profesionistilor in domeniu si implicit cultura organizationala si va contribui la responsabilizarea tuturor angajatilor din cadrul entitatilor.

In etapa de postaderare a Romaniei la Uniunea Europeana, rolul auditului intern va creste prin faptul ca fondurile primite si gestionate in tara vor fi monitorizate de propriile structuri de audit intern ale entitatilor beneficiare.

Expertii europeni care supervizeaza fondurile de aderare primite de Romania asteapta de la auditul intern, din cadrul entitatilor beneficiare de fonduri, sa reprezinte un canal de informare, independent de management si obiectiv care, pe baza standardelor internationale si a procedurilor de buna practica, unanim recunoscute de profesionisti, sa ofere o asigurare suplimentara privind monitorizarea utilizarii cu eficacitate a fondurilor europene.