Contabilitatea primara a imobilizarilor necorporale

Contabilitatea primara a imobilizarilor necorporale

1. Clasificare. Particularitati privind recunoasterea si evaluarea

Imobilizarile necorporale, denumite si imobilizari nemateriale sau active intangibile, nu imbraca forma de bunuri fizice concrete. Reglementarile din Romania clasifica imobilizarile necorporale in structuri precum:

■   cheltuieli de constituire;

■   cheltuieli de dezvoltare;

■   concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare;

■   fond comercial, in cazul in care a fost achizitionat; si

■   alte imobilizari necorporale.

Cheltuielile de constituire reprezinta cheltuielile generate de constituirea intreprinderii ca persoana juridica distincta, ca de exemplu: taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate etc.

Conform reglementarilor contabile din Romania, intreprinderea poate capitaliza cheltuielile de constituire, spre deosebire de normele internationale care nu permit capitalizarea unor astfel de cheltuieli, ci impun recunoasterea lor in contul de profit si pierdere, in perioada in care respectivele elemente apar. In aceasta situatie, valoarea rezultata ca imobilizare necorporala se amortizeaza sistematic pe parcursul unei perioade determinate.

Cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuielile care se atribuie distinct activitatii de dezvoltare sau care pot fi alocate in mod rational acesteia. In acest context se impune o delimitare a activitatii de cercetare si dezvoltare din resurse proprii.

Concesiunea este conventia prin care o persoana fizica sau juridica dobandeste dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii in schimbul unor beneficii pentru concesionar.

Brevete, licente, marci, alte drepturi si valori similare reprezinta drepturi de proprietate industriala sau intelectuala, dupa caz.

Fondul comercial reprezinta o parte nemateriala din fondul de comert care nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al intreprinderii, reprezentat de clientela, vad comercial, reputatie, debusee, pozitie geografica etc.

1AS 38 „Active necorporale” solicita unei intreprinderi sa recunoasca un element ca activ necorporal daca si numai daca acel element intruneste:

1. definitia unui activ necorporal; si

2. criteriul de recunoastere expus in standard si anume:

(a)  este probabil ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare care
pot fi atribuite activului respectiv; si

(b) costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Aceste reglementari se aplica fie ca activul este achizitionat din exterior, fie ca este generat intern. Sunt precizate criterii suplimentare de recunoastere pentru activele necorporale generate intern. IAS 38 „Active necorporale” specifica faptul ca fondul comercial, marcile, licentele, titlurile de publicatii, listele de clienti si alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern, nu vor fi recunoscute ca active.

Intreprinderile utilizeaza frecvent resurse sau angajeaza datorii pentru achizitia, dezvoltarea sau marirea unor resurse necorporale cum ar fi cunostintele stiintifice sau tehnologice, proiectarea si implementarea unor noi procese sau sisteme, licente, proprietati intelectuale, cunostinte despre piata si marci inregistrate. Exemple obisnuite de astfel de elemente sunt componentele software, patente, drepturi de copyright, productii cinematografice, liste de clienti, drepturi de ipoteca, licente pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori, clienti consecventi, segment de piata si drepturi de comercializare.

Nu toate aceste elemente vor indeplini toate conditiile definitiei unui activ necorporal, si anume:

■   identificabilitatea;

■   controlul asupra unei resurse; si

■   existenta beneficiilor economice viitoare.

REICIG|13.12.2004

Identificabilitatea activului necorporal se impune pentru a-1 delimita de fondul comercial. Identificabilitatea se poate evidentia sau nu prin separabilitate. Se considera ca un activ este separabil daca unitatea il poate inchiria, vinde, schimba sau poate obtine beneficii economice viitoare atribuibile activului respectiv. In anumite situatii, separabilitatea nu este in mod necesar o conditie pentru identificabilitate deoarece exista si alte metode pentru identificare. Astfel, de exemplu, daca un activ necorporal este achizitionat impreuna cu alte active, tranzactia poate implica transferul de drepturi legale care ofera posibilitatea unitatii sa identifice activul necorporal.

Controlul activului necorporal consta in capacitatea intreprinderii de a obtine beneficii economice viitoare din aceasta resursa si, de asemenea, de a restrictiona accesul altora la beneficiile respective. De exemplu, piata si cunostintele tehnologice pot da nastere la beneficii economice viitoare iar unitatea va controla acele beneficii daca cunostintele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi dreptul de copyright, existenta unei restrictii impusa de un contract comercial sau obligatia de pastrare a •secretului profesional impusa salariatilor.

Beneficiile economice viitoare ce decurg dintr-un activ necorporal pot include venituri din vanzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de catre societate. De exemplu, folosirea proprietatii .intelectuale in procesul de productie poate reduce costurile de productie viitoare mai ■curand decat sa creasca veniturile viitoare.

Unele active necorporale pot exista in sau pe suporturi fizice cum ar fi, de exemplu: compact-disk - CD (in cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentatia oficiala (in cazul licentelor sau patentelor), film etc. Pentru acele active imobilizate care incorporeaza atat elemente corporale cat si necorporale rationamentul va stabili care element este mai semnificativ. De exemplu, o componenta software a unei masini-unelte controlate de calculator, care nu poate functiona fara acel software, se considera ca parte componenta a hardware-ului si este tratata ca imobilizare corporala. Software-ul este tratat ca activ necorporal cand nu este parte integranta a hardware-ului. De asemenea, activitatile de cercetare-dezvoltare au ca obiectiv dezvoltarea cunostintelor, iar prototipul obtinut este considerat ca un element secundar fata de cunostintele cuprinse in el si care reprezinta componenta necorporala.

Evaluarea initiala

In ceea ce priveste evaluarea, IAS 38 „Active necorporale” cere ca un activ necorporal sa fie evaluat initial la cost.

Costul unui activ necorporal contine pretul sau de cumparare, incluzand orice taxe de import si impozite nerecuperabile, precum si orice cheltuiala direct atribuibila pregatirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile atribuibile includ, de exemplu, comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice reduceri comerciale sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.

Daca un activ necorporal este achizitionat intr-o combinare de intreprinderi de tipul achizitiei, costul acelui activ necorporal se bazeaza pe valoarea sa justa la data achizitiei.

Daca un activ necorporal este achizitionat prin intermediul unei subventii guvernamentale el trebuie recunoscut initial la o valoare nominala, conform tratamentului din IAS 20 „ Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala”, la care se adauga orice cheltuiala care este direct atribuibila pregatirii activului in vederea utilizarii sale.

Daca un activ necorporal este achizitionat prin schimbul integral sau partial al unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ, costul unui astfel de element este masurat la valoarea justa a activului primit. Aceasta valoare este echivalentul valorii juste a activului cedat ajustata cu valoarea oricarui numerar sau echivalent de numerar transferat.

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate dupa cumpararea sau finalizarea sa, sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cand sunt efectuate, cu exceptia cazului in care:

■   este probabil ca aceasta cheltuiala va da posibilitatea activului sa genereze beneficii economice viitoare peste standardul de performanta stabilit initial; si

■   cheltuiala poate fi evaluata si atribuita activului in mod credibil.

Daca aceste conditii sunt intrunite, cheltuiala ulterioara va fi adaugata costului activului necorporal.

Cheltuielile ulterioare cu marcile, emblemele, listele cu clienti si alte elemente similare cumparate sau produse din resurse proprii sunt intotdeauna recunoscute si inregistrate drept cheltuieli ale perioadei pentru a evita recunoasterea fondului comercial.

Daca cheltuiala cu un element necorporal a fost inregistrata in cheltuieli de catre intreprindere in situatiile sale financiare anuale, IAS 38 interzice intreprinderii sa recunoasca aceasta cheltuiala ca parte a costului unui activ necorporal, la o data ulterioara.

Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale

IAS 38 „Active necorporale” prevede doua tratamente pentru evaluarea ulterioara si anume:

a)  tratamentul de baza, care prevede ca dupa recunoasterea initiala, un activ necorporal trebuie contabilizat la costul sau, mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din depreciere acumulate;

b)  tratamentul alternativ, care prevede ca dupa recunoasterea initiala, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare acumulata ulterior si orice pierdere din depreciere acumulata ulterior.

2. Contabilitatea tranzactiilor privind imobilizarile necorporale

Cheltuielile de constituire ale societatii comerciale pot fi platite din disponibilitatile banesti existente in casierie, in conturile de la banca sau pot fi achitate de actionari sau asociati, care devin creditorii societatii.

Exemplu

Pentru infiintarea unei societati comerciale se platesc taxe notariale in valoare de 1.500.000 lei si taxe la Registrul Comertului in valoare de 500.000 lei, din disponibilitatile banesti ale societatii. Acestea se recunosc astfel:

Activele necorporale produse din resurse proprii

Cu privire la recunoasterea activelor necorporale obtinute din activitatea proprie a intreprinderii, procesul de generare se delimiteaza in doua faze: faza de cercetare si faza de dezvoltare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscuta si inregistrata ca o cheltuiala atunci cand este efectuata.

Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie sa fie recunoscut daca si numai daca o societate poate demonstra urmatoarele:

a)  fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului necorporal in asa fel incat acesta sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare;

b)  intentia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vandut;

c)  abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;

d)  modul in care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Societatea trebuie sa demonstreze existenta unei piete active pentru produsele obtinute de acel activ necorporal sau pentru insusi activul necorporal, sau, daca va fi folosit intern, utilitatea activului necorporal;

e)  existenta resurselor tehnice, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfarsit dezvoltarea sa in vederea utilizarii sau vanzarii activului necorporal;

f)   abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuita activului necorporal in timpul dezvoltarii sale.

Daca un element necorporal nu intruneste atat definitia, cat si criteriile de recunoastere ale activelor necorporale, IAS 38 Active necorporale solicita ca toate cheltuielile efectuate cu acest element sa fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cand sunt efectuate.

Cheltuielile de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetarii sunt inregistrate dupa natura elementelor de cheltuieli prin conturile din Clasa 6 Cheltuieli. La sfarsitul lunii consumurile inregistrate de intreprindere pentru actiunea de dezvoltare se trateaza contabil prin recunoasterea acestora ca active imobilizate necorporale.

Exemplu

Pentru imbunatatirea activitatii, o societate comerciala realizeaza o activitate de cercetare-dezvoltare a unui prototip de utilaj pentru care inregistreaza urmatoarele cheltuieli: pentru activitatea de cercetare a produselor deja existente pe piata 20.000.000 lei, pentru cercetarea de alternative privind materialele si serviciile ce se vor incorpora in prototip 15.000.000 lei, proiectarea, constructia si testarea prototipului 45.000.000 lei, cheltuieli privind jinalizarea prototipului 7.500.000 lei. Aceste cheltuieli se recunosc astfel:

a) in faza de cercetare se recunosc cheltuieli ale perioadei:

b) in faza de dezvoltare, pe parcursul realizarii actiunii:

c) in luna in care se termina actiunea de dezvoltare, valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvoltare inregistrate in perioadele precedente si in perioada curenta, iar imobilizarea in curs se trece in categoria imobilizarilor necorporale:

d) daca actiunea de dezvoltare se incheie intr-o luna nu se mai utilizeaza categoria de imobilizari necorporale in curs, ci se recunoaste direct imobilizarea necorporala astfel:

Brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare se inregistreaza diferit in functie de caile de intrare.

Exemple

/. O societate comerciala achizitioneaza din import o licenta evaluata in lei ta 15.000.000 lei, pentru care trebuie sa plateasca taxe vamale in valoare de 1.500.000 lei si comision vamal pentru 82.500 lei. Recunoasterea licentei se realizeaza astfel:

2. O societate comerciala primeste cu titlu gratuit o licenta evaluata de catre un expert evaluator, pe baza unui raport de evaluare la suma de 18.000.000 lei: '

Fondul comercial se inregistreaza numai cu ocazia achizitionarii fondului de comert de la furnizori. Fondul comercial se evalueaza ca diferenta intre costul de achizitie al fondului de comert si suma valorii elementelor de activ inregistrate in conturile corespunzatoare.

Exemplu

S.C. Minerva S.A. achizitioneaza un spatiu comercial, valoarea justa 500.000.000 lei, pretul de facturare inscris de furnizor in factura 800.000.000 lei, TVA 19%.

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauza ca nu este o resursa identificabila, controlata de o societate, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate. In aceste conditii nu se mai pune problema evaluarii.

2.1. Dezvoltari privind fondul comercial - lectura cu titlu de informare

Notiunea de fond comercial este reconsiderata prin prisma IFRS 3 „Combinarile de intreprinderi”, publicat de catre IASB in martie 2004.

IFRS 3 defineste fondul comercial ca excedentul costului combinarii de intreprinderi peste valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile. Prin urmare, in momentul unei combinari de intreprinderi avem de-a face cu doua valori distincte si anume:

■   valoarea justa a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile achizitionate; si

■   costul combinarii (valoarea platita sau de platit pentru achizitia intreprinderilor).

Activele identificabile sunt cele care rezulta din drepturi contractuale sau legale sau pot fi considerate separabile (pot fi vandute individual).

IFRS 3 defineste costul combinarii ca suma dintre valorile juste la data schimbului, a activelor date, a datoriilor existente sau contingente, precum si a “instrumentelor de capital emise de achizitor si orice costuri direct atribuibile combinarii de intreprinderi.

Fondul comercial este evaluat la diferenta dintre cele doua valori si este recunoscut ca un activ in situatiile financiare ale achizitorului.

Fondul comercial = Costul combinarii - Valoarea justa a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile achizitionate.

Remarca. IASB considera ca sunt extrem de rare situatiile in care costul combinarii este mai mic decat valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile, de aceea a renuntat la termenul de fond comercial negativ. Daca dintr-o combinare apare, totusi, o astfel de situatie, achizitorul trebuie sa reconsidere identificarea si masurarea elementelor identificabile achizitionate iar diferenta negativa, daca mai exista, sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere.

Exemplu

Societatea ALFA achizitioneaza 70% din societatea BETA cu suma de 19.000 u.m. Societatea BETA detine active tangibile identificabile evaluate la o valoare justa in momentul achizitiei de 35.000 u.m., active intangibile identificabile evaluate la o valoare justa in momentul achizitiei de 10.000 u.m., datorii identificabile evaluate la o valoare justa in momentul achizitiei de 17.000 u.m. si datorii contingente evaluate la o valoare justa de 3.000 u.m.

• Valoarea justa a activelor                                                    45.000

- Valoarea justa a datoriilor                                                 (20.000)

- Interes minoritar                                                    25.000

(30% × 25.000)                                              (7.500)

= Activ net                                                    17.500

Fond comercial = 19.000 - 17.500 = 1.500

Recunoasterea in contabilitate a fondului comercial rezultat din achizitie:

Aspecte privind deprecierea fondului comercial - lectura cu titlu de informare

IASB considera, prin, IFRS 3, ca fondul comercial are o durata de viata nedefinita, prin urmare valoarea lui nu poate fi amortizata. In schimb, fondul comercial trebuie supus unui test anual de depreciere iar orice pierdere din depreciere nu mai poate fi reluata.

Fondul comercial generat de o achizitie reprezinta o plata facuta de dobanditor determinata de anticiparea beneficiilor viitoare. Fondul comercial nu genereaza fluxuri de numerar in mod independent de, alte active sau grupuri de active si, de aceea, valoarea sa recuperabila nu poate fi determinata in mod individual. In consecinta, daca exista un indiciu ca fondul comercial poate fi depreciat, valoarea recuperabila este determinata pentru unitatea generatoare de numerar careia ii apartine.

Ca urmare a cerintelor din standardele internationale consideram ca tratamentul contabil adecvat pentru recunoasterea unei pierderi din depreciere a fondului comercial este cel prin care se crediteaza direct fondul comercial, avand in vedere ca, in general, deprecierea fondului comercial nu este reversibila. Cazurile  in care trebuie marita valoarea fondului comercial ca urmare a reconsiderarii deprecierii calculate anterior sunt considerate exceptii. Astfel, pentru o depreciere a fondului comercial evaluata la 5.000.000 lei, inregistrarea contabila este urmatoarea:

Pentru determinarea valorii fondului comercial aferent unitatii generatoare de numerar se aplica testul de la baza la varf sau de la varf la baza in functie de posibilitatea alocarii rezonabile a valorii fondului comercial. Aceasta valoare este apoi comparata cu valoarea contabila a acestei unitati generatoare de numerar si orice pierdere din depreciere este recunoscuta mai intai prin reducerea valorii fondului comercial si apoi prin reducerea valorii celorlalte active printr-o alocare proportionala in functie de valoarea contabila a acestora.

IAS 36 „Deprecierea activelor “precizeaza ca in cazul in care fondul comercial aferent unei unitati generatoare de numerar a fost recunoscut in situatiile financiare, societatea trebuie:

a. sa faca un test „ de la baza la varf”, adica:

i.  sa identifice daca valoarea contabila a fondului cdmercial poate fi alocata unitatii generatoare de numerar pe o baza rezonabila si consecventa; si

ii. apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea sa contabila, recunoscand o pierdere din depreciere acolo

unde este cazul.

Societatea trebuie sa efectueze pasul doi al testului de mai sus chiar daca valoarea contabila a fondului comercial nu poate fi alocata rezonabil si consecvent unitatii generatoare de numerar.

b. daca la efectuarea testului „de la baza la varf societatea nu poate sa pbce fondul comercial, rezonabil si consecvent, unitatii generatoare de numerar, wcietatea trebuie sa efectueze testul „de la varf la baza”, adica:

i. sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflata sub revizuire si careia i se poate aloca pe o baza rezonabila si consecventa valoarea contabila a fondului comercial (unitatea „mai mare” generatoare de numerar); si

ii. apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii „mai mari” generatoare de numerar cu valoarea ei contabila si, din nou, sa recunoasca orice pierdere din depreciere ce rezulta.

In cazul reluarii unei pierderi din depreciere aferente unei unitati generatoare de numerar care include un fond comercial se reia mai intai pierderea prin cresterea yalorii celorlalte active decat fondul comercial si apoi, daca mai este cazul, prin cresterea valorii fondului comercial. IAS 36 Deprecierea activelor sugereaza ca exista situatii extrem de rare cand fondul comercial trebuie reapreciat.

Exemplu - Aplicarea testelor „de la baza la varf si „de la varf la baza” pentru diferenta pozitiva din achizitie[1]

La sfarsitul anului 2000, intreprinderea ALFA achizitioneaza 100% din intreprinderea BETA pentru 50.000.000 lei. BETA are 3 unitati generatoare de numerar A, B, C, a caror valoare justa este: total 50.000.000 lei, din care: valoare justa A 20.000.000 lei; valoare justa B 8.000.000 lei; valoare justa, C 7.000.000 lei; diferenta pozitiva din achizitie este de 15.000.000 lei.

La sfarsitul anului 2007 A a inregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabila fiind de 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfarsitul anului 2007 sunt: valoare contabila A 25.000.000 lei; valoare contabila B 10 000.000 lei; valoare contabila C 8.000.000 lei; diferenta pozitiva 12.000.000 lei.

Cazul I. Diferenta pozitiva din achizitie poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa.

Etapa 1. Calculul proportiei de alocare a diferentei pozitive (la sfarsitul anului 2000):

Etapa 2. Alocarea diferentei pozitive (la sfarsitul anului 2007):

Etapa 3. Aplicare IAS 36 test baza-varf: ALFA compara valoarea recuperabila a lui A cu valoarea contabila dupa alocarea diferentei pozitive din achizitie:

■    Valoare contabila dupa alocarea diferentei este de 31.840.000 lei;

■    Valoarea recuperabila 30.000.000 lei;

Rezulta o pierdere din depreciere de 1.840.000 lei.

ALFA recunoaste o pierdere din depreciere de 1.840.000 lei pentru A, pierdere alocata integral asupra diferentei din achizitie pe baza formulei:

Cazul II. Diferenta pozitiva din achizitie nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa.

In acest caz consideram ca la sfarsitul anului 2007 valoarea recuperabila a lui BETA este de 30.000.000 lei.

Etapa 1. Aplicare test baza-varf - compararea valorii recuperabile A cu valoarea contabila (se exclude diferenta):

Valoare contabila A 25.000.000 lei;

■    Valoarea recuperabila 30.000.000 lei;

■    Valoarea recuperabila este mai mare decat valoarea contabila, deci nu se recunoaste o pierdere din depreciere.

Etapa 2. Aplicare test varf-baza - compararea valorii contabile a lui BETA luat ca intreg cu valoarea recuperabila:

■   Valoare contabila BETA 55.000.000 lei;

Valoarea recuperabila 50.000.000 lei;

■   Valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea contabila, deci se recunoaste o pierdere din depreciere egala cu 55.000.000 lei - 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocata asupra diferentei pozitive pe baza formulei:

Amortizarea imobilizarilor necorporale

Valoarea amortizabila a unui activ necorporal trebuie sa fie alocata sistematic de-a lungul celei mai bune estimari a duratei sale de viata utila.

Inceperea amortizarii are loc atunci cand activul este pregatit pentru utilizare si se presupune ca durata de viata utila a unui activ necorporal nu va depasi douazeci de ani.

Doar in cazuri rare este permisa stabilirea unei durate mai mari. In aceste situatii societatea trebuie sa motiveze alegerea facuta si sa prezinte factorii semnificativi care au influentat determinarea duratei de viata. In privinta metodei de amortizare, aceasta trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice ale activului sunt consumate, de catre intreprindere, iar daca acest model nu poate fi determinat fidel se va folosi metoda liniara.

Pentru imobilizarile necorporale valoarea reziduala este considerata nula, cu exceptia cazurilor in care exista o obligatie a unei terte parti de a cumpara activul la sfarsitul duratei de viata utila sau exista o piata activa pentru acea imobilizare.