Auditul situatiilor financiare

Auditul situatiilor financiare

Cuprins

Cadrul conceptual al auditului financiar

Nevoia de audit si servicii de asigurare

Natura auditului

Etapele necesare planificarii angajamentului de audit financiar

Activitati de colectare si evaluare a informatiilor specifice despre client

Activitati de colectare si evaluare a informatiilor juridice despre client

Activitati de efectuare a procedurilor analitice

Procedurile analitice privite ca proceduri de fond

Pragul de semnificatie in auditul financiar

Termenii care definesc semnificatia

Stabilirea pragului de semnificatie

Evaluarea rezultatelor

Evaluarea riscurilor

Evaluarea riscului inerent

Evaluarea riscului de control

Cerintele evaluarii riscului de control

Evaluarea riscului de nedetectare

Corelatia dintre riscuri, prag de semnificatie si probele de audit

Auditul pozitiei financiare si al performantelor entitatii

Intocmirea planului si a programului de audit financiar

Finalizarea auditului intern

Raportul de audit

Caracteristicile principale ale raportului de audit

Structura si elementele raportului de audit

Tipuri de rapoarte de audit

Cadrul conceptual al auditului financiar-contabil

Nevoia de audit si servicii de asigurare.

Serviciile de asigurare reprezinta servicii profesionale independente, care permit imbunatatirea calitatii informatiilor oferite factorilor de decizie. Persoanele care poarta raspunderea luarii deciziilor economice fac apel la servicii cu caracter de asigurare pentru a imbunatati fiabilitatea si relevanta informatiilor pe care le utilizeaza ca baza in procesul de luare a deciziilor.

Serviciile cu caracter de asigurare pot fi prestate de expertii contabili, contabilii autorizati sau de o intreaga serie de alti specialisti.

Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiza contabila emite un comunicat in forma scrisa in care exprima o concluzie privind fiabilitatea unei declaratii scrise a unei terte parti. Exista trei categorii de servicii de certificare: auditul situatiilor financiare istorice, revizuirea situatiilor financiare istorice si alte servicii de certificare.

Auditul situatiilor financiare istorice este o forma de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport in forma scrisa, exprimand o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situatiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.

Revizuirea situatiilor financiare istorice este un alt tip de serviciu de certificare oferit de contabilii publici autorizati. Numeraose companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc sa ofere o anumita asigurare in ceea ce priveste situatiile lor financiare, fara a suporta costul unui audit. In timp ce autidul ofera un nivel inalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofera decat o asigurare moderata in ceea ce priveste situatiile financiare si necesita mai putine informatii probante care sa justifice nivelul de certificare.

Natura auditului.

Auditul consta in colectarea si evaluarea unor probe privind informatiile, in scopul determinarii si raportarii gradului de conformitate a informatiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoana competenta si independenta.

Pentru a se efectua un audit, trebuie sa existe informatii intr-o forma verificabila, precum si o serie de norme si standarde in raport cu care auditorul sa poata evalua informatiile. De obicei, auditorii auditeaza informatii cuantificabile, printre care putem mentiona situatiile financiare ale persoanelor juridice si declaratiile fiscale privind impozitele pe venit intocmite de persoane fizice. De asemenea, auditorii pot intreprinde si audite ale unor informatii mai subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau eficienta activitatii de productie.

Probele reprezinta orice informatii utilizare de auditor pentru a determina daca informatiile auditate sunt prezentate in conformitate cu criteriile prestabilite.

Auditorii care intocmesc rapoarte asupra situatiilor financiare ale companiilor sunt deseori numiti auditori independenti. In ciuda faptului ca persoana care face auditul situatiilor financiare publicate este platita de catre compania care le-a intocmit, ea este, de regula, suficient de independenta pentru a realiza audite in care utilizatorii sa poata avea incredere.

Auditorii interni raporteaza de obicei direct managerilor de varf pentru a-si mentine independenta fata de unitatile operationale subalterne auditate.

Acceptarea angajamentului de audit financiar presupune o documentare adecvata care:

permite auditorului financiar sa obtina suficiente probe pentru situatia data, probe care asigura diminuarea raspunderii juridice, pastrarea bunului renume in comunitatea de afaceri;

asigura mentinerea costurilor la un nivel rezonabil pentru ca auditorul financiar si firma de audit sa fie competitiva pe piata, sa-si pastreze si sa-si extinda numarul de clienti, sa-i creasca reputatia in realizaerea serviciilor de calitate;

contribuie la evitarea neintelegerilor cu clientii, asigurand relatii bune cu acestea, precum si usurarea prestarii serviciilor de calitate la preturi rezonabile;

ajuta auditorul financiar in evaluarea:

o      riscului de audit acceptabil;

o      riscului inerent.

Evaluarea riscului de audit acceptabil are in vedere stabilirea masurii in care auditorul financiar este dispus sa-si asume un risc asupra faptului ca situatiile financiare ar putea contine erori semnificative.

Stabilirea unui risc mai scazut inseamna ca auditorul financiar vrea sa fie cat mai sigur ca situatiile financiare nu contin erori semnificative.

Decizia auditorului financiar pentru un nivel mai scazut de risc impune urmatoarele masuri de luat:

colectarea unei cantitati mai mari de probe; aceasta este greu de realizat in intregul proces de audit, fiind costisitoare;

implicarea unor angajati cu mai multa experienta, personal calificat;

controlarea angajamentului de audit cu mai multa atentie, urmarind, supervizand toate foile de lucru care documenteaza planificarea, colectarea probelor, evaluarile, concluziile stabilite.

Evaluarea riscului inerent presupune masurarea probabilitatii existentei unor prezentari semnificativ eronate in soldul unui cont, realizandu-se inainte de evaluarea sistemului de control intern.

Etapele necesare planificarii angajamentului de audit financiar.

Etapa de preplanificare a auditului financiar:

acceptarea noilor clienti si pastrarea celor vechi;

stabilirea motivelor pentru care un client doreste un audit;

acordul cu clientul;

stabilirea membrilor echipei de audit.

Etapa de cunoastere a clientului:

colectarea informatiilor specifice;

colectarea informatiilor privind obligatiile juridice ale clientului;

Etapa de efectuare a procedurilor analitice preliminare;

Etapa de stabilire a pragului de semnificatie;

Etapa de evaluare a riscurilor;

Etapa de intocmire a planului de audit, a programului de audit.

Activitatea de preplanificare a auditului financiar:

Acceptarea noilor clienti si pastrarea celor vechi:

Standardele care reglementeaza activitatea de acceptare a noilor clienti si de pastrare a celor vechi sunt:

Standardul International de Audit 210 "Termenii angajamentelor de audit";

Standardul International de Audit 510 "Angajamente initiale - solduri de deschidere";

Standardul International de Audit 250 "Respectarea legislatiei si reglementarilor in auditul situatiilor financiare";

Standardul International de Audit 700R "Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situatii financiare cu scop general";

Declaratia Internationala de Practica in Audit (IAPS) 1005 "Consideratii speciale in auditul intreprinderilor mici"

Acordul cu clientul:

Acordul cu clientul trebuie sa fie clar si cu referire la termenii si conditiile angajamentului. Intotdeauna, pentru angajamente de audit financiar, acordul cu clientul trebuie exprimat in scris, sub forma de scrisoare de angajare sau alta forma de contract.

Stabilirea membrilor echipei de audit:

Pentru aceasta problema auditorul financiar trebuie sa aiba in vedere:

Standardul International de Audit 600 "Utilizarea serviciilor unui alt auditor";

Standardul International de Audit 610 "Analizarea activitatii de audit intern";

Standardul International 620 "Utilizarea serviciilor unui expert".

Auditul financiar trebuie efectuat de persoane: cu pregatire profesionala si competenta adecvata, care sa respecte standardele de audit financiar, care sa promoveze eficienta auditului financiar etc..

Activitati de cunoastere a clientului:

Informatiile despre acest tip de activitate necesara in derularea angajamentului de audit financiar sunt prevazute in:

Standardul International de Audit 315 "Cunoasterea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscului de denaturare semnificativa";

Standardul International de Audit 550 "Parti afiliate";

Declaratia Internationala de Practica de Audit 1010 "Analizarea aspectelor de mediu in auditul situatiilor financiare".

Evaluarea clientului constituie o faza preliminara a angajamentului de audit financiar, importanta pentru:

identificarea, intelegerea evenimentelor, tranzactiilor cu influente semnificative asupra situatiilor financiare;

cunoasterea mediului economic, deosebit de important in aprecierea riscurilor;

imbunatatirea relatiilor profesionale cu entitatea auditata etc..

Pentru evaluarea unui client potential, auditorul financiar trebuie sa efectueze diverse investigatii, activitati:

sa obtina informatii de la terti - de exemplu banca unde entitatea are contul;

sa discute cu conducerea entitatii auditate, cu angajatii acesteia, in special cu auditorii interni, juristii etc.;

sa contacteze fosti auditori financiari pentru obtinerea de informatii necesare aprecierii integritatii conducerii entitatii auditate;

sa analizeze rapoartele de audit intern;

sa identifice domeniile de activitate cu riscuri mai mari;

sa aprecieze gradul de independenta economica a entitatii auditate;

sa examineze documentele relevante emise de catre client.

Standardele internationale de audit clasifica informatiile in baza carora se evalueaza clientul in urmatoarele categorii:

informatii economice cu caracter general;

informatii specifice sectorului de activitate;

informatii specifice entitatii legate de: management (obiective manageriale, planuri strategice, surse si metode de finantare, rolul auditului intern etc.), proprietate (tipul de proprietate in entitate, parti afiliate, structura organizatorica etc.), activitatea entitatii (produse, piete, furnizori, clienti, cheltuieli, venituri etc.), performante financiare (indicatori relevanti, tendinte ale acestora).

Activitati de colectare si evaluare a informatiilor specifice despre client.

Colectarea informatiilor despre activitatea si ramura economica in care isi desfasoara activitatea clientul este necesara deoarece:

exista particularitati contabile care trebuie intelese de auditorul financiar pentru determinarea conformitatii situatiilor financiare cu principiile contabile general acceptate pentru domeniul respectiv;

ramura in care isi desfasoara activitatea clientul poate prezenta riscuri care afecteaza riscul de audit acceptabil;

cunoasterea riscurilor inerente comune anumitor ramuri economice ajuta la identificarea riscurilor inerente clientului

Partile afiliate sunt definite in Standardul International de Audit 550 "Parti afiliate" si in Standardul International de Contabilitate (IAS) 24 "Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactii cu parti afiliate".

Partile sunt considerate a fi afiliate daca una dintre ele controleaza sau influenteaza semnificativ cealalta parte in luarea si aplicarea deciziilor financiare si operationale.

Cunoasterea tranzactiilor intre parti afiliate este importanta pentru ca:

aceste operatiuni nu sunt complet impartiale;

exista riscul sa nu fi fost evaluate la acelasi nivel ca in cazul tertilor;

principiile contabile general acceptate cer ca aceste tranzactii sa fie prezentate in situatiile financiare prin informatii referitoare la: natura relatiei cu partea afiliata, descrierea operatiunilor, valoarea tranzactiilor, datorii catre/de la partea afiliata;

prezinta un risc inerent mare datorat: cerintelor de dezvaluire (prezentare), lipsei de independenta in relatiile dintre parti afiliate etc..

Procedurile folosite de auditorul financiar pentru identificarea tranzactiilor intre parti afiliate pot fi:

chestionarea conducerii entitatii auditate;

examinarea rapoartelor conducerii etc..

Activitati de colectare si evaluare a informatiilor juridice despre client.

Documentele importante care furnizeaza informatiile juridice despre entitatea auditata sunt:

statutul entitatii - cuprinde: numele, sediul social al entitatii, data infiintarii, obiectul de activitate, tipuri de actiuni;

regulamentele interne, care cuprind: regulile si procedurile entitatii referitoare la Adunarea Generala a Actionarilor, Consiliul de Administratie, conducere, angajati etc.;

procesele verbale ale Consiliului de Administratie, Adunarii Generale a Actionarilor, care sintetizeaza subiectele discutate si deciziile luate, informatii relevante pentru auditorul financiar deoarece acestea influenteaza riscul inerent;

contractele esentiale au importanta in realizarea angajamentului de audit, in evaluarea riscurilor inerente.

Activitati de efectuare a procedurilor analitice.

Standardul International de Audit 520 "Proceduri Analitice" contine reglementari privind aplicarea procedurilor analitice.

Procedurile analitice sunt utilizate de auditorul financiar nu numai in etapele de inceput ale angajamentului de audit financiar, pentru pregatirea planificarii, ci si in etapele ulterioare. Din acest punct de vedere procedurile analitice pot fi grupate in:

proceduri analitice preliminare;

proceduri analitice de fond, prin care se investigheaza disponibilitate si credibilitatea informatiilor din situatiile financiare;

proceduri analitice utilizate la revizuirea generala de la sfarsitul angajamentului de audit.

Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor si a tendintelor semnificative, incluzand investigarea fluctuatiilor si a relatiilor care sunt inconsecvente fata de alte informatii relevante sau care se abat de la valorile asteptate, compararea datelor din bilant cu datele anterioare, previzionale ale entitatii si stabilirea relatiilor dintre ele.

Procedurile analitice includ, de asemenea, cosideratii privind relatiile:

intre elemente ale informatiilor financiare care se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienta entitatii;

dintre informatiile financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea in relatie cu numarul de angajati.

Procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri:

a)     de a ajuta in planificarea naturii, duratei si intinderii altor proceduri de audit

b)     ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mult mai functionala si eficienta decat testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite asertiuni privind sitatiile financiare

c)     ca o revizie generala a situatiilor financiare din cadrul unei etape de revizuire finala a activitatii de audit.

Procedurile analitice privite ca proceduri de fond

Atunci cand auditorul intentioneaza sa execute procedurile analitice, ca si proceduri de fond, el va trebui sa ia in considerare un numar de factori, cum ar fi:

obiectivele procedurilor analitice si masura in care se poate baza pe rezultatele lor;

natura entitatii si gradul in care informatiile pot fi impartite. De exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare referitoare la sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate   entitatii considerate ca un intreg;

disponibilitatea informatiilor atat financiare, cum ar fi prognozele si reviziunile, cat si nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute;

credibilitatea informatiilor disponibile (de exemplu, daca previziunile sunt intocmite cu suficienta atentie);

relevanta informatiilor disponibile (de exemplu, daca previziunile au fost intocmite mai degraba ca rezultate ce se preconizeaza a fi decat ca obiective care se vor atinge;

Pragul de semnificatie in auditul financiar

Informatiile colectate de auditorul financiar in etapele de cunoastere a entitatii auditate, de efectuare a procedurilor analitice, trebuie sa asigure o cantitate suficienta de informatii pentru definirea pragului de semnificatie si evaluarea riscurilor.

Standardele de audit referitoare la planificare descriu intr-un standard separat, Standardul International de Audit 320 "Pragul de semnificatie in audit" elementele definitorii pentru pragul de semnificatie.

Pentru determinarea nivelului pragului de semnificatie, auditorul financiar trebuie sa:

identifice utilizatorul caruia i se adreseaza;

stabileasca legaturile intre informatiile furnizate de el si procesul de luare a deciziilor;

cunoasca ce decizii vor lua utilizatorii pe baza situatiilor financiare auditate.

In raportul de audit, auditorul financiar trebuie sa faca doua mentiuni importante referitoare la aria de intindere a auditului financiar, mentiuni care scot in evidenta pragul de semnificatie si riscuri. Este cazul expresiilor prin care auditorul financiar comunica utilizatorilor situatiilor financiare ca:

raspunderea auditorului financiar este limitata la informatii semnificative stabilite prin prisma unui prag de semnificatie determinat de auditorul financiar pe baza rationamentului profesional;

furnizeaza o asigurare rezonabila, dupa cum solicita standardele internationale de audit, si nu absoluta in ceea ce priveste fidelitatea situatiilor financiare, sugerand existenta unui anumit risc, chiar si atunci cand opinia auditorului financiar este fara rezerve.

Potrivit Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiara (FASB), pragul de semnificatie arata "importanta unei omisiuni sau prezentari eronate a informatiilor contabile [] care da nastere la schimbarea rationamentului unei persoane rezonabile care se bazeaza pe informatiile respective".

In "Codul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare", Comitetul penrtu Standarde Internationale de Contabilitate defineste pragul de semnificatie astfel: "Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza informatiilor financiare."

Termenii care definesc semnificatia.

Semnificatia este definita in functie de mai multi factori, importanti fiind:

relativitatea pragului de semnificatie;

baza de comparatie.

Relativitatea pragului de semnificatie:

Pragul de semnificatie are un caracter relativ. O anumita valoare stabilita drept prag de semnificatie pentru o entitate poate fi semnificativa, in timp ce pentru alta entitate poate fi nesemnificativa.

Baza de comparatie:

In practica, cel mai des se utilizeaza marimea profitului, acest indicator fiind considerat pana in prezent ca reflecta cel mai bine performantele entitatii. Nivelul cu care se lucreaza este cuprins intre 1 si 10% din marimea profitului. Ca baze de comparatie pentru pragul de semnificatie se mai pot alege: cifra de afaceri, active nete, etc.

Exista situatii in care, in definirea semnificatiei, sunt importanti nu numai termenii cantitativi, valorici, ci si alte caracteristici ale informatiilor contabile cauzate de factori calitativi care afecteaza semnificatia, cum ar fi:

comiterea de fraude, pentru care semnificatia este determinata nu numai de nivelul valoric inregistrat, ca si in cazul erorilor;

efectele erorilor de prezentare care pot avea conscinte semnificative.

Stabilirea pragului de semnificatie.

Nivelul pragului de semnificatie ales de auditorul financiar trebuie sa fie rezonabil, acceptat in caz de litigiu, pentru a nu se imputa auditorului financiar neglijenta profesionala.

Nivelul pragului de semnificatie stabilit preliminar in faza de planificare poate fi impartit la nivelul conturilor, tranzactiilor individuale, rezultand pragul de semnificatie individual al contului sau al tranzactiei respective.

Se realizeaza o astfel de divizare intrucat probele de audit se colecteaza pe segmente (cicluri, conturi auditate) si ulterior se evalueaza pe ansamblul situatiilor financiare, auditorul financiar putand aprecia daca probele de audit sunt adecvate.

Divizarea pragului de semnificatie pe conturi trebuie sa implice planificarea unor probe de audit adecvate pentru fiecare cont.

Evaluarea rezultatelor

Evaluarea rezultatelor cuprinde trei faze procedurale realizate prin:

aplicarea procedurilor de audit;

consemnarea in documentele de lucru a erorilor identificate;

estimarea valorii totale a prezentarilor eronate in vederea compararii lor cu pragul de semnificatie preliminar sau revizuit.

Daca valoarea cumulata a valorilor descoperite si necorectate este mai mare decat pragul de semnificatie, auditorul financiar, pentru diminuarea riscului de audit, va aplica proceduri suplimentare de audit si va solicita conducerii entitatii sa corecteze erorile descoperite.

Opinia de audit se fundamenteaza pe probele de audit colectate de auditorul financiar astfel:

daca pragul de semnificatie are un nivel ridicat, auditorul financiar va aplica proceduri de audit mai restranse;

daca pragul de semnificatie este mai mic, auditorul financiar va planifica mai multe proceduri de audit, va colecta mai multe probe de audit.

Opinia auditorului financiar se fundamenteaza pe valoarea situatiilor financiare in ansamblul lor, utilizandu-se atat pragul de semnificatie global, cat si cel individual. Aceasta implica faptul ca o eroare descoperita intr-un cont trebuie sa fie corelata cu toate celelalte erori descoperite.

Evaluarea riscurilor

Riscul este un element incert, care poate sa apara permanent in viata entitatilor, determinand distribuirea rezultatelor posibile cu valori subiective si obiective, probabil pagubitoare si ireversibile.

In urma efectuarii unor sondaje la peste 1000 de entitati cu o cifra de afaceri ce depaseste 5 milioane de euro au fost descoperite 28 de riscuri, incadrate in patru categorii:

operationale - riscuri legate de dependenta unei entitati de procese, oameni, produse;

strategice - riscuri legate de dezvoltarea entitatii, de posibilitatea atingerii obiectivelor de afaceri;

financiare - riscuri legate de situatiile cursului de schimb, rata dobanzii etc.;

hazard - riscuri asociate cu dezastre naturale, intreruperea afacerii etc..

Riscurile pot fi clasificate astfel:

dupa posibilitatea de a se produce, in:

a.      riscuri potentiale;

b.     riscuri posibile.

dupa specificul entitatii auditate:

a.      riscuri generale specifice entitatii auditate;

b.     riscuri legate de natura operatiunilor efectuate;

c.      riscuri legate de sistemele informationale;

d.     riscuri legate de procedurile de audit.

Riscurile potentiale se regasesc la nivelul tuturor entitatilor, fiind cele mai susceptibile de a se produce. De aceea, se instituie un control eficient care sa le previna, descopere si corecteze.

Riscurile posibile constituie partea riscurilor potentiale pentru care managementul nu a intreprins masuri eficiente, menite sa le limiteze.

Riscurile generale specifice entitatii auditate rezulta din caracteristicile proprii entitatii: sectorul in care isi desfasoara activitatea, structura, organizare.

Riscuri legate de natura operatiunilor efectuate:

Operatiunile inregistrate in contabilitate pot fi:

repetitive, rezultate din activitatea obisnuita a entitatii;

nerepetitive, complementare celor repetitive, inregistrate la anumite intervale de timp;

Riscuri legate de sistemele informationale:

Conceperea sistemului de culegere si prelucrare a datelor trebuie facuta astfel incat sa dea posibilitatea prevenirii, descoperirii si eliminarii erorilor, iar functionarea sistemului de control intern trebuie sa fie adecvata pentru eliminarea riscurilor.

Riscuri legate de procedurile de audit:

Riscurile din mediul financiar sunt cele asumate de un auditor financiar prin exprimarea unei opinii de audit necorespunzatoare asupra situatiilor financiare. Modelul de risc utilizat in planificarea angajamentului de audit financiar se prezinta sub forma:

Unde:

RAA = Risc de Audit Acceptabil;

RI = Risc Inerent;

RC = Risc de Control;

RN = Risc de Nedetectare.

De aici, rezulta cele patru tipuri de riscuri din mediul auditului financiar. Riscul inerent si riscul de control se refera la riscul ca situatiile financiare sa contina erori. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul financiar sa nu identifice erorile - acesta este sub controlul auditorului.

Riscul de audit acceptabil reprezinta o masura a gradului in care auditorul financiar accepta faptul ca situatiile financiare contin erori care ar putea fi semnificative dupa transmiterea raportului de audit. Asumarea de catre auditorul financiar e unui risc de audit acceptabil de:

100% inseamna incertitudine absoluta;

0% inseamna certitudine privind corectitudinea situatiilor financiare.

Riscul economic al auditorului sau al firmei de audit de a fi pagubit dintr-o relatie cu o entitate auditata impune ca auditorul financiar sa colecteze o cantitate mai mare de probe de audit, sa foloseasca auditori cu experienta. Procedeele utilizate de auditorul financiar in vederea estimarii riscului de audit acceptabil sunt:

examinarea situatiilor financiare;

examinarea proceselor verbale ale sedintelor Consiliului de Administratie;

analiza planurilor strategice.

Evaluarea riscului inerent.

Riscul inerent este susceptibilitatea asupra unei informatii care contine erori semnificative fie individual, fie cumulat cu alte informatii. Riscul inerent presupune, in primul rand, insuficienta controlului intern. Evaluarea riscului inerent se face pe baza discutiilor cu managerii pe domenii: management contabil, afaceri, audit etc.. Daca riscul este evaluat in valori mari, are drept consecinte:

cresterea cantitatii probelor de audit;

utilizarea auditorilor cu experienta;

verificarea riguroasa a foilor de calcul intocmite de auditorii numiti etc..

Riscul inerent depinde de:

forma juridica a entitatii supuse auditului;

activitatea pe care o desfasoara aceasta;

susceptibilitatea erorilor aferente activitatilor etc..

Cuprinderea riscului inerent in modelul de risc al auditorului financiar constituie un concept important al teoriei auditului, impunand auditorilor financiari identificarea segmentului situatiei financiare in care este cea mai mare probabilitate de aparitie a erorilor.

Factori importanti in estimarea riscului inerent:

specificul entitatii auditate;

prezentarea eronata a informatiilor, situatii financiare nereale (frauduloase) datorate calitatii managementului, stabilitatii financiare etc.;

rezultatele auditarilor anterioare;

relatiile cu entitatile apartinand grupului, relatiile dintre conducere si entitate;

operatiunile extraordinare, neobisnuite pentru activitatea curenta a entitatii;

expunerea mai mare a unor active la deturnare;

sistemul contabil utilizat;

rationamentul privind modul de inregistrare a operatiunilor, tranzactiilor.

In general, auditorii financiari fixeaza un risc inerent de peste 50%, uneori 100%, cand probabilitatea erorilor este semnificativa.

Evaluarea riscului de control.

Potrivit standardelor internationale de audit, riscul de control consta in faptul ca o eroare semnificativa din soldul unui cont sa nu fie descoperita si corectata prin sistemul contabil sau sistemul de control intern.

Riscul de control este masura aprecierii auditorului financiar privind probabilitatea ca erorile semnificative sa nu fie preintampinate, detectate prin mecanisme de control intern. Auditorul financiar tinde sa plaseze aceasta apreciere la un nivel cat mai apropiat de pragul maxim de 100% sau chiar 100%.

Evaluarea preliminara a riscului de control reprezinta procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate si de control intern, precum procesul de detectare a informatiilor eronate semnificative, efectuandu-se pentru fiecare sold de cont sau tranzactie semnificativa.

Auditorul financiar consemneaza in documente de lucru informatiile despre sistemul de contabilitate si de control intern necesare evaluarii riscului de control, putand utiliza procedee descriptive sau procedee grafice.

Procedeele descriptive au la baza manualul de proceduri, instructiuni si chestionarele de control intern.

Procedeele grafice utilizeaza diagramele de circuit pentru reprezentarea grafica a circuitului documentelor si procedurilor de control.

Etapa finala de evaluare a riscului de control are loc inainte de formularea concluziilor angajamentului de audit, facandu-se mentiuni asupra evaluarii preliminare a riscului de control.

Cu cat evaluarea riscului de control este mai mica, cu atat auditorul financiar trebuie sa obtina mai multe probe care sa argumenteze faptul ca sistemul de contabilitate si de control intern sunt proiectate corespunzator si opereaza eficient.

Selectionarea esantioanelor si efectuarea testelor de control trebuie sa asigure:

continuitatea probelor de audit;

probe de audit adecvate pentru toate tipurile de operatiuni din sistem, in mod special pentru tranzactii de volum mare.

Auditorul financiar decide cate tranzactii examineaza pentru a obtine probe suficiente privind controlul intern.

In practica, riscul inerent si cel de control sunt intercalate, de aceea conducerea entitatilor ia masuri de diminuare a celor doua categorii de riscuri prin dezvoltarea si cresterea eficacitatii sistemului de contabilitate si a sistemului de control intern.

Cerintele evaluarii riscului de control.

In evaluarea controlului intern, indiferent daca evaluarea este preliminara sau finala, este necesar sa fie avute in vedere urmatparele problematici:

studierea manualelor de proceduri si instructiuni adoptate;

evaluarea credibilitatii sistemului de control intern;

evaluarea modului de functionare a sistemului de control intern;

comunicarea rezultatelor evaluarii sistemului de control intern al entitatii.

Entitatii auditate trebuie sa i se aduca la cunostinta rezultatele evaluarii sistemului de control intern. Modul in care se face aceasta comunicare depinde de natura si amploarea deficientelor descoperite, modul de comunicare disponibil, cadrul legal al auditului financiar.

In cazul unor deficiente descoperite in ceea ce priveste sistemul de control intern, auditorul financiar poate sa refuze certificarea situatiilor financiare sau sa acorde o certificare cu rezerve.

Evaluarea riscului de nedetectare.

Riscul de nedetectare, potrivit Standardelor Internationale de Audit, este riscul ca o procedura de fond a auditorului financiar sa nu detecteze o informatie eronata (din soldul unui cont) semnificativ in mod individual sau cumulata cu o alta informatie. Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de auditorul financiar, neputand fi eliminat in totalitate indiferent de tehnicile utilizate. Este singrul risc care poate fi controlat de auditorul financiar.

La verificarile exhaustive ale tranzactiilor, riscul de nedetectare poate fi generat de neutilizarea procedurilor de audit cele mai adecvate, neaplicarea corecta a unei proceduri de audit, interpretarea gresita a rezultatelor obtinute.

Riscul de nedetectare este invers proportional cu riscul inerent si riscul de control si direct proportional cu riscul de audit acceptabil.

Daca riscul de nedetectare pentru un sold, o categorie de tranzactii nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul financiar va exprima fie o opinie cu rezerve, fie imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Corelatia intre riscuri, prag de semnificatie si probele de audit

Pragul de semnificatie si riscul sunt strans legate intre ele. Daca riscul este o masura relativa a incertitudinii, pragul de semnificatie este o masura absoluta a unei marimi, amandoua masurand incertitudinea sumelor de o anumita marime, stabilita drept prag.

Pragul de semnificatie nu este afectat si nu afecteaza cele patru riscuri, dar impreuna acestea determina cantitatea de probe planificata.

Riscul inerent si riscul de control se stabilesc pentru fiecare ciclu contabil, pentru fiecare cont si pentru fiecare obiectiv al auditului. Spre deosebire de riscul de audit acceptabil, care in cele mai multe cazuri in practica este evaluat la acelasi nivel pentru toate conturile, riscul inerent si riscul de control difera de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, motiv pentru care vor fi diferite atat riscul de nedetectare planificat, cat si cantitatea de probe.

In timp ce riscul inerent si riscul de control se pot stabili pentru fiecare obiectiv de audit, in cazul pragului de semnificatie nu se procedeaza la repartizarea lui pe obiective, de audit, ci numai la nivelul conturilor tranzactiilor individuale, rezultand pragul de semnificatie individual al contului sau tranzactiei respective.

Auditul pozitiei financiare si al performantelor entitatii

Intocmirea planului si a programului de audit financiar.

Auditorul financiar este deosebit de interesat in realizarea unui audit financiar eficient sub raportul cost-beneficiu, atat pentru el, cat si pentru entitatea auditata. Clarificarea in detaliu a procedurilor si tehnicilor necesare realizarii angajamentului se stabilesc in programul de audit.

Obiectivele planificarii auditului financiar sunt cu referire la:

asigurarea auditarii corespunzatoare a tuturor segmentelor;

identificarea tuturor problemelor potentiale;

usurarea verificarilor;

alocarea corespunzatoare a sarcinilor pentru toti membrii echipei de audit financiar.

Planul de audit trebuie sa descrie:

obiectul auditului financiar;

modul de desfasurare al acestuia, pe de o parte, iar pe de alta parte sa contina suficiente elemente pentru intocmirea programului de audit.

Elementele planului de audit financiar il constituie tipurile de teste care pot fi utilizate de auditorii financiari in obtinerea asigurarilor de care au nevoie in ceea ce priveste imaginea fidela oferita de situatiile financiare. Aceste teste sunt:

proceduri de intelegere a controlului intern;

testele mecanismelor de control;

testele substantiale ale operatiunilor si tranzactiilor;

procedurile analitice;

testele substantiale ale soldurilor conturilor.

Procedurile de intelegere a controlului intern si testele mecanismelor de control asigura o reducere a riscului de control si deci o reducere a testelor substantiale ale operatiunilor si soldurilor conturilor.

Intelegerea sistemului de control intern impune, alaturi de o documentare adecvata asupra mecanismelor de control, si realizarea unei simulari a functionarii acestora. Procedurile necesare a fi aplicate in acest scop sunt evaluarea gradului de cunoastere a experientei auditorului financiar asupra entitatii auditate, chestionarea conducerii si a personalului entitatii auditate, documentarea asupra politicilor interne stipulate in manualele de proceduri etc..

Testele substantiale ale operatiunilor au in vedere verificarea operatiunilor si tranzactiilor inregistrate in evidentele entitatilor auditate, avand informatii atat asupra riscului de control, cat si asupra riscului de nedetectare planificat, intrucat ele testeaza atat eficacitatea mecanismelor de control, cat si valoarea operatiunilor si tranzactiilor. Aceste teste au ca scop verificarea obiectivelor de audit referitoare la operatiuni pentru identificarea unor greseli monetare care afecteaza informatiile din situatiile financiare si anume: daca operatiunile exista, daca toate operatiunile existente au fost inregistrate corect si la timp, daca acestea au fost inregistrate in contul corespunzator, etc..

Procedurile analitice au in vedere fiabilitatea si caracterul rezonabil al tuturor inregistrarilor efectuate in evidentele entitatii auditate. Daca in urma aplicarii procedurilor analitice, auditorul financiar constata probabilitatea existentei unor erori, va proceda la efectuarea altor proceduri analitice suplimentare si la cresterea numarului testelor substantiale ale soldurilor conturilor.

Procedurile analitice ofera numai indicii privind existenta unor erori semnificative, fara a furniza probe directe privind erorile, de aceea, in astfel de situatii, se continua cu aplicarea testelor substantiale ale operatiunilor sau soldurilor conturilor pentru obtinerea asigurarii asupra erorilor indicate de procedurile analitice.

Testele substantiale ale soldurilor conturilor se aplica asupra soldurilor conturilor din bilant, constand, in principal, in confirmarea soldurilor creantelor, inventarierea stocurilor, datoriilor, disponibilitatilor banesti etc.. Probele obtinute din aplicarea acestor teste sunt mai credibile, mai fiabile, intrucat sunt obtinute din surse independente, avand drept scop identificarea eventualelor greseli monetare existente in soldurile conturilor.

Finalizarea auditului intern

Finalizarea auditului financiar trebuie realizata intr-o maniera ordinata si adecvata, potrivit obiectivelor angajamentului de audit. Obiectivele urmarite in finalul angajamentului de audit sunt referitoare la:

revizuirea activitatii si documentatiei de audit;

comunicarea catre conducerea entitatii;

cosmetizarea dosarelor de audit;

intocmirea raportului de audit.

Dovada efectuarii adecvatea a activitatii de audit este asigurata de:

foile de lucru - in aceste documente, supervizorul va acorda o atentie deosebita rezultatelor si concluziilor obtinute, concordantei acestora cu obiectivele de audit;

programul de audit - verificarea programului de audit asigura cunoasterea ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit, exhaustivitatea activitatilor implicate si necesare, confirmand desfasurarea unei activitati de audit corespunzatoare;

documentele care sintetizeaza si care cuprind rezultatele perioadei auditate, eventual analiza pe baza de indicatori sau procedurile analitice de revizuire;

foaia de lucru privind revizuirea situatiilor financiare din punct de vedere al conformitatii cu standardele de contabilitate si cu alte standarde relevante;

scrisoarea de confirmare a declaratiilor sau scrisoarea catre conducere in forma de proiect;

listele de verificare pentru prezentarile din conturi si listele de verificare pentru finalizarea auditului, produse de auditorul financiar.

Comunicarea catre conducerea entitatii auditate are in vedere:

stabilirea unui orar al procesului de raportare care sa prevada datele la care sa fie discutate rapoartele de audit in cadrul echipei de audit, cat si cu entitatea auditata;

continutul si stilul rapoartelor, care trebuie discutate inainte de finalizare si cu entitatea auditata, pentru a se obtine asigurarea ca asteptarile acesteia sunt implinite.

Cosmetizarea dosarelor de audit vizeaza:

evitarea unor comentarii superficiale sau care nu sunt necesare;

eliminarea listei de activitati care nu au fost inca realizate, a elementelor deschise sau a procedurilor neterminate;

eliminarea punctelor care necesitau revizuiri;

obtinerea asigurarii ca s-au pastrat suficiente dovezi pentru a oferi o urma a pasilor contabili si de audit.

Raportul de audit

Standardele de audit stabilesc cerinte stricte pentru datarea si semnarea rapoartelor de audit. Semnarea raportului de audit de managerul cu drept de semnatura pentru angajament se face dupa aprobarea acestuia de catre conducatorul angajamentului de audit, aprobare care contine semnatura si data cand s-a dat aprobarea.

Auditorul financiar nu trebuie sa-si exprime opinia pana cand situatiile financiare nu au fost aprobate de conducerea entitatii auditate. Data unui raport al auditorului financiar este data la care auditorul financiar semneaza raportul pentru a-si exprima o opinie. In raportul de audit se va mentiona numarul de exemplare si destinatia acestora.

Caracteristicile principale ale raportului de audit.

Potrivit Standardelor Internationale de Audit si standardelor de raportare, raportul de audit trebuie sa aiba urmatoarele caracteristici:

sa cuprinda toate elementele necesare pentru intelegerea concluziilor auditorului financiar de catre utilizatorii situatiilor financiare;

elementele raportului sa fie prezentate intr-un limbaj clar, usor accesibil destinatarilor, explicand termenii tehnici, abrevierile, acronimele, daca acestea se impun a fi utilizate in exprimarile raportului de audit;

sa contina descrieri precise, bazate pe probe reale, relevante, intrucat orice ambiguitati, imprecizii, creeaza dubii asupra modului de desfasurare a activitatii de audit;

sa prezinte in mod obiectiv, impartial probele de audit pentru a elimina orice suspiciune care afecteaza credibilitatea, independenta, obiectivitatea atat a raportului de audit, cat si a auditorilor financiari, a firmei de audit;

sa nu contina constatari care nu sunt sustinute de probe concludente;

sa nu dea prilejul unor interpretari eronate, prezentand constatarile si opinia intr-un mod clar, precis, prin utilizarea unor formule standard, cu continut si sens general acceptate;

modul de prezentare al constatarilor si concluziei auditorului financiar sa reflecte competenta si profesionalismul auditorilor financiari, precum si calitatea activitatilor de audit realizate etc..

Structura si elementele raportului de audit.

Standardul International de Audit 700R "Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situatii financiare cu scop general" prezinta recomandari privind forma si continutul raportului de audit. Normele de audit nu impun utilizarea unor rapoarte de audit standardizate, insa pentru imbunatatirae gradului de intelegere al utilizatorilor situatiilor financiare ele trebuie sa contina elemente de baza minime si anume:

titlul - trebuie sa fie corespunzator naturii activitatii de audit financiar;

destinatarul raportului - actionarii, consiliul director al entitatii pentru care se efectueaza auditul situatiilor financiare, alti utilizatori;

paragraful de deschidere sau introductiv - trebuie sa cuprinda referiri la identificarea situatiilor financiare auditate, politicile contabile semnificative, data si perioada acoperite de situatiile financiare;

responsabilitatea conducerii entitatii pentru situatiile financiare - este importanta pentru evitarea oricaror confuzii privind intinderea responsabilitatii auditorului financiar;

responsabilitatea auditorului financiar - este de a audita informatiile din situatiile financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, diferentiindu-se de responsabilitatea conducerii entitatii auditate de intocmire si prezentare fidela a situatiilor financiare;

opinia de audit - constituie o declaratie scurta, clara si explicita referitoare la concluziile generale ale auditorului situatiilor financiare;

alte responsabilitati de raportare - in cazul in care, potrivit unor legislatii nationale, auditorului financiar i se solicita sa se refere la alte aspecte suplimentare, acestea trebuie prezentate intr-o sectiune distincta a raportului, dupa paragraful referitor la opinie;

semnatura auditorului financiar - raportul auditorului financiar este semnat in numele firmei de audit, care isi asuma responsabilitatea acelei auditari;

data raportului - este data la care s-a incheiat auditul financiar, data la care auditorul financiar a obtinut suficiente probe de audit din care sa rezulte ca a fost elaborat un set complet de situatii financiare.

Tipuri de rapoarte de audit

Pentru furnizarea unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare auditate ofera o imagine fidela si raela a situatiei financiare a entitatii, in conformitate cu principiile contabile acceptate, prin evaluarea efectuata, auditorul financiar trebuie sa constate daca:

imaginea data de situatiile financiare corespunde cu cunoasterea generala a entitatii auditate;

situatiile financiare au fost sau nu elaborate conform unor reguli, metode contabile general acceptate, daca s-a respectat sau nu principiul permanentei metodelor;

toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a situatiilor financiare au fost corect mentionate;

s-au respectat reglementarile legale si statutare.

De regula, opinia de audit este prezentata intr-o forma standardizata, folosindu-se in exprimarea opiniei expresiile: "Situatia financiara ofera o imagine fidela si reala" sau "prezinta cu fidelitate toate aspectele semnificative". Opiniile exprimate de auditorii financiari determina clasificarea rapoartelor de audit in doua categorii:

rapoarte nemodificate, care contin:

o      opinie fara rezerve (favorabila): atunci cand din procedurile efectuate ajunge la concluzia ca situatiile financiare auditate sunt in concordanta cu regulile, principiile si politicile contabile aplicate acelei entitati, modificarile aparute in principiile contabile, precum si efectele respectivelor schimbari au fost determinate si prezentate corespunzator in situatiile financiare, situatiile financiare prezinta toate informatiile prevazute in cadrul de raportare financiara aplicabil unitatii auditate;

o      opinie fara rezerve, cu paragraf de evidentiere a unor aspecte: in situatiile in care exista incertitudini, mai ales cand ele depind de evenimente viitoare, care nu sunt sub controlul entitatii si care pot afecta situatiile financiare, in cazul sesizatii unor probleme in continuitatea activitatii; prin introducerea paragrafului explicativ, auditorul isi realizeaza responsabilitatile de raportare referitoare la astfel de situatii:

rapoarte modificate, care contin:

o      opinie cu rezerve: daca auditorul financiar nu poate exprima o opinie fara rezerve intrucat are indoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe aspecte din situatiile financiare, care sunt semnificative; aceasta opinie trebuie exprimata in termeni clari si precisi, evidentiind aspectele cu care auditorul financiar nu este de acord, pe care le considera indoielnice;

o      opinie contrara: este facuta de regula cand exista dezacorduri semnificative, profunde in ceea ce priveste conformitatea cu standardele si reglementarile aplicabile, imaginea fidela si reala; dezacordul este semnificativ incat pe ansamblu situatiile financiare induc in eroare; si in acest caz, auditorul trebuie sa mentioneze cu claritate toate motivele dezacordului;

o      imposiblitatea de a exprima o opinie: acest tip de raport se intocmeste de auditorul financiar in situatiile in care nu este in masura sa formuleze o opinie daca situatiile financiare ofera o imagine fidela, reala, datorita limitarii ariei de aplicabilitate a auditului; daca auditorul financiar considera ca efectele potentiale ale lipsei de probe sunt semnificative si fundamentale, incat pe ansamblu, situatia financiara sa conduca la o imagine eronata a pozitiei financiare a entitatii, auditorul refuza sa exprime o opinie, mentionand limitarea si incertitudinile sale.

Bibliografie

1. "Proceduri si tehnici de audit financiar" - Danescu Tatiana, Bucuresti, Ed. Irecson, 2007

2. "Audit - o abordare integrata" - Arens Alvin, Elder Randal, Chisinau, Ed. ARC, 2003

3. "Audit si control financiar" - Brezeanu Petre, Brasoveanu Iulian, Ed. ASE, 2003

4. "Auditul intern - abordare procesuala" - Nicolae Traian, Constanta, Ed. Ex ponto, 2002

5. "Audit financiar - convergente intre teorie si practica" - Danescu Tatiana, Bucuresti, Ed. Irecson, 2007

6. "Audit financiar la societatile comerciale" - Rusovici Alexandru, Cojoc Florea, Ed. Monitorul Oficial, 2003