Conceptul de audit

CONCEPTUL DE AUDIT

SCURT ISTORIC

Termenul de audit provine din limba latina, de la cuvantul audit-auditare, care are semnificatia "a asculta".

Inca de la inceput, conducerile statelor au fost interesate de evidenta incasarilor, a platilor si a colectarii taxelor. Aceste preocupari s-au materializat in tehnici de control, inclusiv de audit, in vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de functionari. Initial tehnicile de control erau simple si asigurau de o maniera rezonabila corectitudinea tranzactiilor. De exemplu, in Egiptul Antic erau folositi doi scribi care inregistrau independent aceeasi tanzactie.

In antichitate, obiectivul principal al acestei evidente era protejarea integritatii averilor. Tot in Egiptul Antic s-a utilizat pee scara larga un sistem de control intern, dar pe masura ce societatea s-a dezvoltat si s-a impus necesitatea unei evidente tot mai stricte, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidentelor unui trezorier oficial cu evidentele tinute de un altul.

Auditul conturilor a fost atestat pentru prima oara in Grecia Antica si apoi in Imperiul Roman. In Atena se controlau toate platile si incasarile care implicau fonduri publice, se examinau de catre auditorii guvernamentali evidentele tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici. In Imperiul Roman exista o echipa de auditori, coordonata de trezorier care isi prezenta rapoartele catre Senat.

Si in China a fost intalnit un mecanism similar cu cel roman (1122-256 i.Hr), care a dus la elaborarea unui proces bugetar detaliat, auditul dezvoltandu-se la toate nivelurile guvernamentale. In China, datorita intinderii mari a statului, auditul se realiza pe mai multe niveluri si se foloseau diferite tehnici de audit, de exemplu auditul prin sondaj.

Pana in secolul XVI practicile de audit aveau ca scop verificarea sinceritatii persoanelor ce aveau responsabilitati financiare. Auditul nu se baza pe control intern si nu avea ca scop verificarea contabilitatii in sine, ci numai a tranzactiilor care au avut loc.

Dupa declansarea revolutiei industriale, datorita dezvoltarii afacerilor si a cerintelor de capital suplimentar, s-a schimbat atitudinea fata de sistemul contabil in sensul in care, pentru detinatorii de capital devenea tot mai importanta nevoia de verificare a contabilitatii afacerilor. In aceasta perioada contabilitatea incepe sa fie standardizata, iar reultatele controlului intern incep sa fie utilizate in cadrul procedurilor de audit .

Dupa mijlocul secolului XIX, in conditiile in care afacerile atrag tot mai mult capital, proprietarii devin tot mai interesati de modul in care este protejat si utilizat capitalul si incearca sa verifice ei insisi corectitudinea managerilor. Verificarea conturilor necesita insa personal calificat, care sa fie independent de conducerea companiei verificate. Din acest moment creste cererea de specialisti cu statut independent si profesia de auditor capata un avant considerabil.

Desi controlul intern exista in cadrul sistemului contabil utilizat, auditorii se interesau foarte putin de rezultatele acestuia si se punea accent in continuare pe verificarea exhaustiva a tranzactiilor, mod de verificare destul de greoi si costisitor.

Cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea fraudelor, auditorul fiind privit ca un detectiv in domeniul sau de activitate.

In practica au aparut probleme serioase, deoarece nu existau practici contabile general acceptate sau proceduri de audit care sa poata fi urmate. In numeroase situatii auditorul trebuia sa introduca sistemul partidei duble in contabilitatea companiei auditate, deoarece foarte multe companii inca utilizau partida simpla.

Din 1896 o decizie a Curtii Britanice prevedea ca nu este rezonabil ca auditorul sa descopere fraudele, aceasta fiind responsabilitatea managerilor.

Din 1904 s-a decis ca auditorul sa verifice si existenta fizica a activelor declarate de intreprindere ceea ce a insemnat un pas urias pentru ca pana atunci se verifica numai existenta scriptica a activelor.

Legea societatilor comerciale de la 1907 a pus bazele auditului modern. Prin aceasta lege, companiilor publice li se impunea publicarea anuala a bilantului auditat, auditul trebuia sa mearga dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilant cu cele din registrele contabile, iar pentru a spori independenta auditorilor legea impune emiterea unei notificari cu doua saptamani inainte de schimbarea auditorilor.

Evolutia practicilor de audit in Marea Britanie a constituit baza aparitiei profesiei de auditor si in Statele Unite. Dupa 1929, profesia de auditor a luat un avant considerabil, dezvoltandu-se ca profesie de sine statatoare. Obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea si prevenirea fraudelor catre certificarea situatiei financiare si a profiturilor intreprinderii. Practic, dupa criza din 1929 s-a dezvoltat functia de audit intern. Toate conturile au fost minutios verificate in vederea reducerii taxelor, ceea ce insemna un volum foarte mare de munca pentru activitatile pregatitoare necesare desfasurarii activitatii cabinetelor de audit extern. Atunci s-a sugerat ca anumite activitati sa fie preluate de personalul din interiorul intreprinderii. Asa au aparut auditorii interni. Dupa depasirea crizei acestia au fost folositi in continuare dobandind cunostiintele necesare utilizarii metodelor si instrumentelor aplicate in domeniul contabil.

O alta etapa importanta este cea cuprinsa in perioada 1940-1970, care este reprezentata de un audit ce a avut ca obiectiv atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare. Aceasta perioada a condus la dezvoltarea considerabila a profesiei contabile si a executarii auditului de catre profesionisti in domeniu.

Dupa 1970, evolutia auditului se caracterizeaza prin extinderea obiectivelor si a tipurilor de audit. Apar obiective noi: atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual, conformitatea cu reglementarile legale in vigoare.

" Concomitent, parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizeaza fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, astfel punandu-se bazele auditului performantei. Auditul nu mai pune accent pe latura sanctionatorie, ci pe latura de evaluare a calitatii managementului, a deciziilor acestuia si chiar pe formularea de recomandari catre conducerea entitatilor auditate in vederea imbunatatirii activitatilor desfasurate de acstea. Practic auditul devine indispensabil managementului performantei.

Se constituie si se dezvolta organisme nationale si internationale cu atributii de organizare, coordonare si indrumare metodologica a auditului finantelor publice." La nivel national se creaza oficii nationale de audit, curti de conturi, iar la nivel international Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit ( INTOSAI ), care elaboreaza standarde nationale respectiv internationale de audit. Concomitent auditul isi perfectioneaza metodologia. Apar procedee moderne cum ar fi sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale.

DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT

Potrivit opiniei lui M.Boulescu , auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informasii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.

Avand in vedere definitia de mai sus trebuie facute anumite precizari:

Procesul de audit se deruleaza pe baza unor standarde nationale si internationale;

Auditorii dobandesc aceasta calitate in conditii strict reglementate de lege;

Entitatea auditata poate fi o unitate patrimoniala, guvernul in ansamblu, ministere sau dupa caz departamente ministeriale;

Analiza informatiilor in misiunea de audit se face pe baza unor procedee si tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit, pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;

Evluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate sau principii de management.

Potrivit lui R.K.Mautz si lui H.S.Sharaf importanta auditului deriva din faptul ca auditul opereaza cu idei abstracte, are o structura logica, se bazeaza pe postulate, tehnici, pe un studiu riguros fiind considerat o disciplina in adevaratul sens al cuvantului.

Plecand de la premisa ca teoria auditului deriva in principal din practica, aceasta este in mare masura o teorie descriptiva in sensul ca furnizeaza informatii despre cum ar trebui sa fie practicile de audit. Astefel teoria auditului ar trebui sa asigure un cadru conceptual logic si coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continua a practicilor si a procedurilor actuale in scopul perfectionarii lor.

TIPURI DE AUDIT

In literature de specialitate se disting urmatoarele tipuri de audit in functie de urmatoarele criterii:

a)     din punct de vedere al obiectivului si al ariei de aplicabilitate:

auditul conformitatii sau auditul legalitatii

Acest tip de audit are ca scop determinarea si atestarea responsabilitatilor financiare a entitatilor patrimoniale. Presupune examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare in vederea stabilirii gradului de corespondenta cu anumite criterii prestabilite (politica de personal, reglementari legale).

auditul de atestare financiara

Acest tip de audit consta in colectarea probelor care privesc situatiile financiare ale unei entitati patrimoniale si in utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitatii elaborarii, prezentarii si pubicarii acestor situatii, cu normele nationale sau internationale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit.

Potrivit standardelor de audit , obiectivul auditului financiar consta in "exprimarea de catre auditor a unei opinii, potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare identificat."

auditul performantei sau operational

Auditul operational consta in emiterea unei opinii privind conformitatea cu un anumit set de criterii prestabilite. Poate fi definit ca "o revizuire sistematica a activitatilor unei organizatii in corelatie cu anumite obiective stabilite de management, in scopul de a evalua performantele, de a identifica posibilitatile de imbunatatire a activitatii si de a elabora recomandari de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activitati."

Conform terminologiei emise de INTOSAI, auditul performantei este sinonim cu auditul managementului.

Auditul operational are ca scop determinarea eficientei si eficacitatii oricarei componente a unei organizatii. Intre auditul operational si cel financiar exista 3 deosebiri principale privind: scopul auditului, distributia rapoartelor si includerea unor aspecte nefinanciare in cazul auditului operational.

b)     in functie de afilierea auditorilor si a modului de organizare a activitatii de audit:

auditul intern

Auditul intern reprezinta o evaluare sau o monitorizare organizata de catre conducerea unei entitati sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate si de control intern.

Definitia oficiala elaborata de I.I.A. (The Institute of Internal Auditors) in 1999 descrie auditul intern ca fiind o activitate independenta si obiectiva care da unei organizatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de conrol detinut asupra operatinilor, o indruma spre a-i imbunatati operatiunile si contribuie la adaugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajuta aceasta organizatie sa-si atinga obiectivele evaluand, printr-o elaborare sistematica si metodica procesele sale de management al riscurilor, de control si de conducere a intreprinderii si facand propuneri pentru a consolida eficacitatea.

Rezultatele activitatii de audit intern se materializeaza in rapoarte si alte documente avand la baza dispozitii legale privitoare la activitatea interna, ordinele si deciziile conducerii, rapoarte si alte documente care se prezinta numai conducerii entitatii respective, cu masurile necesare.

Auditul intern se aplica tuturor organizatiilor, indiferent de marimea sau de natura acestora. Deasemenea se aplica tuturor functiilor intreprinderii deoarece obiectivele si metodologia auditului intern sunt universale, ceea ce permite un mai bun control.

auditul extern

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent si raspunde nevoilor tertilor si entitatii auditate in ceea ce priveste gradul de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor financiare ale acestuia, respectarea reglementarilor legale, statutelor, regulamentelor si deciziilor manageriale , precum si respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii.

Este independent de managementul entitatii si are in cele mai multe cazuri sarcina de a examina si raporta asupra eficacitatii auditului intern.

auditul guvernamental

Auditul guvernamental este efectuat de catre angajtii institutiilor publice specializate ( Finantele Publice, Curtea de Conturi etc.).

Astfel membrii administratiei publice centrale sau locale auditeaza companiile pentru a determina daca taxele si impozitele datorate statului au fost stabilite si platite in conformitate cu legile si normele aplicabile in domeniu. Deasemenea pot fi auditate si persoanele fizice, practica tot mai des intalnita in Romania avand in vedere implementarea impozitului pe venitul global.

Auditul guvernamental implica si examinarea tranzactiilor financiare, a conturilor si a raportarilor institutiilor publice pentru a determina daca acestea au fost utilizate conform destintiilor prevazute de reglementarile legale.

c)     in functie de momentul in care se efectueaza auditul:

auditul preventiv

Auditul preventive se defineste ca fiind o examinare a operatiunilor anterior desfasurarii lor efective, avand avantajul de a putea preveni prejudicial inainte ca acesta sa apara, dar responsabilitatea sa nu este clar definita pe baza dreptului public.

auditul ulterior

Acest tip de audit implica examinarea operatiunilor dupa desfasurarea lor. Poate duce la recuperarea pagubelor si la prevenirea repetarii erorilor prin stabilirea celor vinovati.

OBIECTIVUL SI ARIA DE APLICABILITATE

Obiectivul auditului consta in posibilitatea exprimarii opiniei auditorului cu privire la:

intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative in conformitate cu cadrul general de raportare financiara;

respectarea reglementarilor legale, a statutelor si regulamentelor, a normelor si deciziilor manageriale;

aplicarea bunei practici si respectarea principiilor de management in utilizarea fondurilor.

Opinia emisa de auditor, sporeste credibilitatea situatiilor financiare, atesta conformitatea cu legile in vigoare si recunoaste respectarea si promovarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatiiin activitatea entitatilor auditate.

Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare pentru a realiza obiectivul auditului. Aria de aplicabilitate a unui audit al performantei sau a unui audit de conformitate este mult mai intinsa decat a unui audit de atestare financiara, chiar daca pot cuprinde aceeasi entitate si perioada de timp.

Procedurile de audit sunt determinate pe baza standardelor de audit, a cerintelor organismelor profesionale relevante, legislatiei si reglementarilor in vigoare, termenelor si cerintelor de raportare.

Atat definirea obiectivului cat si a ariei de aplicabilitate sunt specificate in mod expres si obligatoriu in scrisoarea de angajament, avand o deosebita importanta atat pentru auditor cat si pentru utilizatorii raportului de audit. Aceste doua concepte sunt determinante in etapa planificarii procedurilor de audit cat si in etapa aplicarii efective a acestora.

Auditorul poate lua in considerare urmatoarele aspecte la stabilirea ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit:

cadrul de raportare financiara aplicabil pe baza caruia situatiile financiare auditate au fost intocmite, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru de raportare;

cerinte de raportare specifice industriei cum ar fi rapoartele cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate;

acoperirea auditului, inclusiv numprul si locatiile componentelor incluse;

natura relatiilor de control intre o companie mama si componentele sale care determina cum este consolidat Grupul;

gradul in care componentele sunt auditate de alti auditori;

natura segmentelor afacerii care urmeaza sa fie auditata, inclusiv nevoia unor cunostinte de specialitate;

moneda de raportare care este folosita, inclusiv nevoia unor transformari monetare pentru situatiile financiare auditate;

disponibilitatea activitatii auditorilor interni si gradul in care auditorul se poate baza pe aceasta activitate;

folosirea de catre entitate a organizatilor prestatoare de servicii si modul in care auditorul poate obtine probe privind intocmirea sau functionarea controalelor efectuate de acestea;

folosirea asteptata a probelor de audit obtinute in auditurile anterioare, spre exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau la testele controalelor;

efectul tehnologiei informatiilor asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor si folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator;

coordonarea acoperiri si momentului activitatiide audit cu orice revizuire a informatiilor financiare interimare si efectul asupra auditului informatiilor obtinute in cadrul acestor revizuirii;

discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru edectuarea altor servicii catre entitate;

disponibiltatea datelor si a personalului clientului.

Obiectivele de raportare, momentul auditului si comunicarea cerute.

Auditorul poate lua in consideratie aspectele urmatoare la evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului, momentul auditului si natura comunicarii cerute.

programul entitatii privind raporatrea cum ar fi etapele intermediare si cele finale

organizarea intalnirilor cu managementul si cu cei insarcinati cu conducerea pentru a discuta natura, intinderea si momentul activitatii de audit;

discutarea cu managementul si cu cei insarcinati cu conducerea a tipului de raport si a momentului livrarii acestuia si alte comunicari, atat in scris, cat si oral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile catre management si comunicarea din cadrul departamentelor de conduceres;

discutiile cu managementul privind comunicarile asteptate referitoare la stadiul activitatii de audit pe toata durata angajamentului si rezultatele asteptate care rezulta din procedurile de audit;

comunicarea cu auditorii a componentelor refereitoare la tipurile de raport si momentul cand vor fi oferite si alte comunciari referitoare la auditurile componentelor;

natura asteptata si momentul comunicarilor intre partenerii echipei angajamentului, inclusiv natura si momentul sedintelor echipei si momentul revizuirii activitatii desfasurate

daca sunt orice alte comunicari cu terte parti, inclusiv orice responsabilitati statutare sau contactuale de raportare care decurg din audit.