Etapele programului de implementare a sistemului de control managerial - studiu de caz

ETAPELE PROGRAMULUI DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL - STUDIU DE CAZ

Metodologia de implementare presupune parcurgerea mai multor etape, intr-o succesiune logica, avand la baza prezentarile detaliate realizate in paragrafele anterioare din acest capitol.

In vederea asigurarii implementarii Sistemului de control managerial se constituie Grupului de lucru din sefii compartimentelor functionale din cadrul entitatii, respectiv managementul de linie, in coordonarea unui membru al consiliului de administratie.

Activitatea desfasurata de acesta este consiliata si monitorizata de seful compartimentului de audit intern, care nu este membru al grupului de lucru.

ORGANIZAREA GRUPURILOR DE LUCRU

Baza normativa:

OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand standardele de management si control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M. Of. nr. 675/2005, art. 3.

Mod de constituire:

responsabilitatea revine conducatorului entitatii/ managerului general;

participa sefii de compartimente/managementul de linie si specialisti recunoscuti din cadrul acestora;

se constituie prin ordin/decizie a managementului general;

este o comisie de lucru si monitorizare a activitatilor specifice implementarii sistemului de control managerial - SMC;

este o comisie constituita temporar, nu un compartiment (birou, serviciu), pana la implementarea sistemelor de control managerial - SMC;

autoevaluarea membrilor grupului de lucru pentru a stabili nivelul de cunoastere a prevederilor OMFP nr. 946/2005.

Modul de lucru:

elaborarea si insusirea chestionarelor de control intern pentru fiecare standard, in caz de divergente se stabileste prin vot;

se elaboreaza un program de dezvoltare a SMC pe compartimente, cu responsabilitati concrete si termene de realizare;

asigura indrumarea metodologica a implementarii SMC si monitorizarea progreselor inregistrate;

analizeaza si concentreaza rezultatele din celelalte etape in vederea stabilirii in continuare a masurilor care sa asigure implementarea SMC.

Atributiile auditului intern:

monitorizeaza sistematic toate fazele prezentate mai sus;

asigura consilierea pe toata perioada functionarii grupului de lucru;

informeaza sistematic managementul general despre stadiul implementarii standardelor de control intern

Nota:

Daca nu se organizeaza GRUPUL DE LUCRU, sansele implementarii SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL - SMC sunt minime.

Cu ocazia accesarii fondurilor europene in cadrul entitatilor, va fi evaluat modul de implementare a SCM de catre expertii UNIUNII EUROPENE.

Anual va exista o monitorizare externa din partea CURTII DE CONTURI si o data la cinci ani, din partea UCAAPI - MEF sau a organului ierarhic superior.

In continuare, prezentam schematic o metodologie de implementare a sistemului de control managerial in zece etape, aplicabila entitatilor publice din Romania, in conformitate cu cadrul normativ in vigoare[1].

ETAPA I - STABILIREA OBIECTIVELOR GENERALE SI SPECIFICE

Standardele ale caror cerinte vor fi avute in vedere sunt: Structura organizatorica, 7- Obiective, 15 - Ipoteze, reevaluari.

Obiectivele definite in cadrul entitatilor publice sunt:

obiective strategice, stabilite in cadrul strategiei;

obiective generale, stabilite pe baza politicilor de structurile organizatorice;

obiective specifice, stabilite la nivelul compartimentelor functionale.

Grupul de lucru identifica obiectivele generale la nivelul entitatii pe baza analizei strategiei si a politicilor organizationale.

In baza obiectivelor generale stabileste obiectivele specifice, care trebuie sa acopere in totalitate domeniul definit de acestea. Obiectivele specifice vor fi definite astfel incat sa indeplineasca conditiile SMART (Specifice, Masurabile, de Atins, Realiste si in Termen).

Pentru definirea corecta a obiectivelor specifice, de multe ori se impune definirea obiectivelor generale pe mai multe nivele.

Exemplu

de elaborare a obiectivelor SMART

ETAPA A II-A - STABILIREA ACTIVITATILOR SI ACTIUNILOR PENTRU REALIZAREA OBIECTIVELOR

Standardele avute in vedere: 2 - Atributii, functii, sarcini; 6 - Structura organizatorica; 18 - Separarea atributiilor; 21 - Continuitatea activitatii; 23 - Accesul la resurse.

Grupul de lucru identifica activitatile si actiunile necesare pentru realizarea obiectivelor si le ataseaza acestora, astfel incat sa conduca la indeplinirea scopului obiectivelor.

In acest sens, se elaboreaza Lista obiectivelor si activitatilor pe compartimente, in mod succesiv, de doua-trei ori, de catre responsabilul compartimentului, conform modelului urmator:

Lista obiectivelor si activitatilor

Grupul de lucru analizeaza atributiile, functiile si sarcinile, stabilite pe posturi prin structura organizatorica, si se asigura de existenta separatiei atributiilor, de prevederi privind continuitatea activitatii si de accesul la resursele necesare pentru desfasurarea acestora.

ETAPA A III-A - DESCRIEREA MODULUI DE ORGANIZARE SI FUNCTIONARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

Standardele avute in vedere: 1 - Etica, integritatea; 3 - Competenta, performanta; 4 - Functii sensibile; 18 - Separarea atributiilor; 23 - Accesul la resurse.

Grupul de lucru va stabili structura sistemului de control managerial care va fi implementata in cadrul entitatii publice. In acest sens, va avea in vedere comparatia cu sistemul de management si control intern al CE, asa cum se prezinta in figura 3.9 - Comparatie intre sistemele de control ale UE si Romaniei.

Analizand aceasta comparatie putem sa precizam ca Sistemul de management si control financiar din Romania ar trebui sa aiba o structura, precum cea prezentata in Figura 3.10 - Arhitectura sistemului de control managerial.

Grupul de lucru trebuie sa se implice in stabilirea responsabilitatilor pentru elaborarea si/sau actualizarea unui cod de etica si integritate profesionala si a indicatorilor de rezultat sau a indicatorilor de performanta pentru toate activitatile din structura obiectivelor. De asemenea, impreuna cu managementul general, va trebui sa stabileasca functiile sensibile din cadrul organizatiei, stiind ca acestea sunt acele functii/activitati legate de personalul entitatii si cu implicatii financiare.

Sistemul de control managerial al unei organizatii, elaborat pe baza cadrului normativ in vigoare[2], este un "mini Sarbanes-Oxley pentru Romania" si ar trebui structural sa se apropie cat mai mult de arhitectura sistemului de management si control intern al UE.

Analizam, in continuare, structura sistemului de control intern, din Romania, prezentata in Figura nr. 17- Arhitectura sistemului de control managerial si constatam urmatoarele:

A. Controlul monitorizat de UCASMFC, in structura caruia avem:

(1). Controlul procedural, care trebuie sa acopere intre 50-90% din totalul activitatilor de control care se organizeaza in cadrul entitatilor.

Controlul procedural cuprinde autocontrolul cu formele lui: controlul mutual, controlul ierarhic si controlul partenerial, respectiv fostul control operational si control concomitent, care trebuie sa fie implementat in procedurile de lucru operationale.

Procedurile operationale de lucru trebuie sa contina integral cadrul normativ care reglementeaza domeniul, activitatile de control disipate pe fluxul proceselor, responsabilitatile si documentele care se elaboreaza. Procedurile, odata realizate, vor fi aplicate, imbunatatite, insusite de personalul de executie si conducere, actualizate sistematic si aprobate de nivelurile de management corespunzatoare.

Figura 3.9. Comparatie intre sistemele de control ale UE si Romaniei

1. CONTROLUL PROCEDURAL

REVINE FIECARUI ANGAJAT AL ENTITATII

IMPUNE O ACTUALIZARE SISTEMATICA

REPREZINTA BAZA DEZVOLTARII

CELORLALTE FORME DE CONTROL SI AUDIT

2. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

OPTIONAL

REALIZEAZA O MONITORIZARE A

RISCURILOR FINANCIARE

DE REGULA SE ELIMINA CAND CONTROLUL

PROCEDURAL AJUNGE LA UN NIVEL CORESPUNZATOR

POATE FI EXERCITAT DE LA NIVEL SUPERIOR

CONTROL CU TRADITIE IN ROMANIA

3. CONTROLUL ULTERIOR

SE REALIZEAZA PRIN DECIZIA MANAGEMENTULUI GENERAL

SE POATE CONSTITUI SI UN COMPARTIMENT DE CONTROL

U C A A P I

POATE FI REALIZAT LA NIVEL SUPERIOR

4. AUDITUL INTERN

EVALUEAZA SISTEMUL DE CONTROL MANAGERIAL

CONSILIAZA MANAGEMENTUL GENERAL

REPREZINTA O EVALUARE INTERNA

P A R L A M E N T

5. AUDITUL EXTERN - AUDITUL FINANCIAR

EVALUEAZA EXISTENTA FUNCTIEI DE AUDIT INTERN

INCHIDE FEEDBACKUL FUNCTIEI DE AUDIT INTERN

OFERA O CERTIFICARE A SITUATIILOR FINANCIARE FINALE

EVALUEAZA MODUL DE ORGANIZARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

REPREZINTA O EVALUARE EXTERNA

6. AUDITUL EXTERN AL COMISIEI EUROPENE

C E

ASIGURA COMISIA EUROPEANA DE O UTILIZARE REZONABILA A FONDURILOR COMUNITARE ACCESATE

REPREZINTA O EVALUARE EXTERNA

Figura 3.10. Arhitectura sistemului de control managerial

De asemenea, procedurile operationale trebuie sa acopere si domeniile celor 25 de standarde de control intern stabilite de cadrul normativ in vigoare

Din practica se stie ca nu exista proceduri operationale perfecte, dar acesta este un element in plus pentru perfectionarea continua a acestora prin evolutiile care exista in practica.

Responsabilitatea elaborarii procedurilor revine tuturor nivelurilor de conducere, iar in cadrul acestora fiecare salariat raspunde de elaborarea si actualizarea propriilor proceduri de lucru.

Standardele de buna practica recomanda ca evaluarile anuale ale personalului entitatii sa tina cont de stadiul elaborarii si actualizarii propriilor proceduri de lucru.

Procedurile de lucru avizate si aprobate de nivelurile corespunzatoare de management, completate cu modele de elaborare a documentelor se numesc proceduri scrise si formalizate.

(2). Controlul financiar preventiv este un control ex-ante, care reprezinta aproximativ 1 - 5% din totalul activitatii de control intern din cadrul entitatii si care trebuie sa devina un control optional la dispozitia managementului. In acest sens, managementul general hotaraste daca are nevoie de acest control si asupra caror activitati trebuie sa se desfasoare.

In general, controlul financiar preventiv supervizeaza coerenta logica a unui lant de operatiuni financiare. Raspunderea controlorului financiar preventiv este solidara cu managementul, dar numai in raport cu culpa sa, chiar daca a fost dus in eroare. Insa responsabilitatea ramane in totalitate a managerului general, conform legislatiei in vigoare.

In practica, auditorii interni propun eliminarea controlului financiar preventiv, atunci cand controlul procedural ofera o asigurare rezonabila, insa, inainte de eliminare, o recomandare buna, daca se impune, ar putea fi ridicarea acestui control la nivelul ierarhic superior.

(3). Controlul ulterior este un control ex-post care trebuie sa reprezinte 9-10% din totalul activitatilor de control din cadrul entitatii.

In Romania se impune organizarea acestui control ca un control de asigurare ulterior asupra proiectelor de operatii generale din cadrul entitatii, la dispozitia managementului general, tinand cont de faptul ca acest control a fost eliminat cu ocazia elaborarii legislatiei primare privind reorganizarea sistemului de management si control intern.

In practica acest control trebuie sa se realizeze in baza deciziei / ordinului managerului general si nu se impune infiintarea de compartimente de control sau inspectie, decat numai ca exceptie, functie de specificul activitatii entitatii.

Controlul ulterior este fostul control gestionar de fond si reprezinta un control de asigurare a managementului, care trebuie sa acopere aproximativ 25% din operatiunile desfasurate in cadrul entitatii si se realizeaza pe esantioane de 5-15% din proiectele de operatiuni. In practica, controlul ulterior poate fi realizat partial sau total de organul ierarhic superior.

Mentionam ca aceste trei forme de control, respectiv controlul procedural, controlul financiar preventiv si controlul ulterior, care trebuie sa se regaseasca in prezent in cadrul entitatilor din Romania, asigura structura de baza a sistemului de control managerial si reprezinta canalele de informare de baza, uzuale pentru management.

B. Functia de audit intern este realizata de MEF, prin UCAAPI, in sistemul public, pe baza Standardelor internationale de audit intern si a cadrului normativ in vigoare[4].

In sectorul privat auditul intern se realizeaza in conformitate cu reglementarile Camerei Auditorilor Financiari din Romania.

Principalele activitati ale auditului intern sunt:

asigurarea functionalitatii sistemului de control managerial;

consilierea managementului general.

C. Auditul extern, care este audit financiar, realizat de Curtea de Conturi a Romaniei, care se afla in coordonarea parlamentului, pentru entitatile din sistemul public si de CAFR pentru entitatile din sistemul privat.

Scopul principal al auditului extern, in conformitate cu buna practica internationala in domeniu enumera:

exactitatea si realitatea situatiilor financiare, conform reglementarilor contabile in vigoare;

evaluarea sistemelor de management si control la autoritatile cu sarcini privind urmarirea obligatiilor financiare sau catre alte fonduri publice;

utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale;

calitatea gestiunii economico-financiare;

economicitatea, eficacitatea si eficienta utilizarii fondurilor publice.

Auditul financiar al CCR reprezinta o evaluare externa a modului de organizare si functionare a sistemului de management financiar si control intern din cadrul entitatilor.

D. Auditul extern al Comisiei Europene pentru entitatile care acceseaza fonduri europene si care reprezinta o evaluare externa a activitatilor monitorizate de UE.

Auditul intern si auditul extern reprezinta pentru managerul general surse de informare suplimentara pe langa canalele de informare de baza ale acestuia, prezentate mai sus.

Consideram ca arhitectura sistemului de management si control intern, prezentata mai sus, se impune a fi constituita in toate organizatiile pentru asigurarea implementarii controlului managerial in acceptia principiilor Guvernantei corporative, recomandata de buna practica internationala in domeniu.

In prezent, entitatile publice trebuie sa implementeze sistemul de control managerial prin reorganizarea sistemului de control intern existent, respectiv prin disiparea tuturor activitatilor de control intern pe fluxul proceselor care se desfasoara in cadrul entitatii, bazat pe gestiunea riscurilor, in responsabilitatea managementului general.

ETAPA A IV-A - IDENTIFICAREA RISCURILOR
SI DISFUNCTIONALITATILOR CARE POT AFECTA REALIZAREA OBIECTIVELOR

Standardele avute in vedere: 11 - Managementul riscului; 15 - Ipoteze reevaluari; 16 - Semnalarea neregularitatilor; 18 - Separarea atributiilor; 23 - Accesul la resurse.

Elaborarea Registrului riscurilor conform modelului de pe site-ul: www.mfinante.ro, atasat ca anexa la documentul Metodologia de implementare a Standardului de control intern nr. 11 - Managementul riscurilor.

Prezentam in continuare modelul documentului Identificarea riscurilor, care trebuie sa se intocmeasca in aceasta etapa, de catre toate compartimentele din cadrul entitatii, pornind de la Lista obiectivelor si activitatilor, exemplificata anterior, in vederea elaborarii Registrului riscurilor.

Identificarea riscurilor

Precizari privind elaborarea Registrului riscurilor

Preluam obiectivele din Lista obiectivelor si activitatilor la care atasam riscurile specifice operatiilor elementare, pana la un nivel rezonabil de detaliere (coloanele 2-3).

In continuare, se completeaza circumstantele care favorizeaza aparitia riscurilor, responsabilul cu gestionarea riscului si se face aprecierea riscului inerent (coloanele 4-8).

De asemenea, se precizeaza strategia adoptata pentru risc si instrumentele de control intern care monitorizeaza riscul, pe baza carora se stabileste riscul rezidual, care va fi urmarit in continuare (coloanele 9-15).

Riscul rezidual este riscul care va intra in auditare si la care se vor adauga eventuale riscuri secundare (coloana 16).

Elaborarea Registrului riscurilor se realizeaza pe compartimentele din structura entitatii, si se afla in responsabilitatea sefului de compartiment, care o poate delega unui colaborator.

Nominalizarea responsabilului cu realizarea Registrului riscurilor pe compartimente, la care va fi atasat si un ISTORIC AL EVOLUTIEI RISCURILOR, de la infiintare pana in prezent, sau cel putin incepand din anul 1990.

Stabilirea unui sistem de actualizare periodica (cel putin anual) a riscurilor atasate operatiilor elementare.

Centralizarea registrelor riscurilor de la nivelul compartimentelor in vederea obtinerii REGISTRULUI GENERAL AL RISCURILOR la nivelul entitatii.

Nominalizarea persoanei responsabile cu constituirea si actualizarea sistematica a Registrului general al riscurilor la nivelul entitatii, care poate sa fie Ofiterul de riscuri sau o persoana desemnata de conducere.

10. Recomandam ca evaluarea anuala a salariatilor sa se realizeze si in functie de stadiul realizarii si actualizarii componentelor din REGISTRULUI RISCURILOR ce revin fiecarui salariat.

Nota

Din analiza modelului Registrului riscurilor constatam ca acesta este structurat pe domenii, compartimente si obiective, dar lipsesc activitatile.

Luand in considerare ca riscurile se ataseaza la activitati sau chiar la actiuni/operatii elementare, componente ale acestora, consideram ca se impune sa se gaseasca o solutie pentru inserarea unei coloane pentru activitati. In acest sens, credem ca acest lucru este potrivit sa se realizeze astfel: in coloana 3 - Descrierea riscului sa se descrie activitatile si in coloana 4 - Circumstantele care favorizeaza aparitia riscurilor sa se descrie riscul.

ETAPA A V-A - STABILIREA MODALITATILOR DE DEZVOLTARE A SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL PRIN RAPORTAREA LA CODUL CONTROLULUI INTERN

Standardele avute in vedere: 8 - Planificarea; 9 - Coordonarea; 16 - Semnalarea neregularitatilor; 18 - Separarea atributiilor.

Coroborarea ROF - ului entitatii cu Lista obiectivelor si activitatilor pe compartimente, care se va concretiza in:

Actualizarea ROF-ului;

Actualizarea fiselor posturilor prin stabilirea atributiilor de serviciu pentru fiecare post;

Constituirea Arborelui activitatilor la nivelul entitatii prin transferarea activitatilor pe structura compartimentelor din organigrama in vederea codificarii acestora si stabilirii responsabililor cu elaborarea si actualizarea sistematica a procedurilor de lucru;

Codificarea procedurilor de lucru si stabilirea persoanelor responsabile;

Prioritizarea procedurilor operationale de lucru in vederea stabilirii termenelor de realizare:

PO curente

PO periodice

PO anuale

Completarea Listei obiectivelor si activitatilor cu codurile procedurilor operationale, responsabilii si termenele de realizare a acestora, conform urmatorului model:

Lista obiectivelor, activitatilor si procedurilor

ETAPA A VI-A - INVENTARIEREA DOCUMENTELOR, A FLUXURILOR DE INFORMATII, A PROCESELOR SI A MODULUI DE COMUNICARE INTRE STRUCTURILE ENTITATII SI CU ALTE ENTITATI

Standardele avute in vedere: 11 - Managementul riscurilor, 12 - Informarea, 3 - Comunicarea, 14 - Corespondenta si arhivarea.

Pentru fiecare activitate sunt identificate procesele si documentele necesare derularii acestora, continutul proceselor realizate si rezultatele, respectiv documentele de iesire, care se materializeaza intr-un document dupa modelul exemplificat in continuare:

Inventarierea documentelor

ETAPA A VII-A - STABILIREA UNUI SISTEM DE MONITORIZARE A DESFASURARII ACTIUNILOR SI ACTIVITATILOR

Standardele avute in vedere: 8 - Planificarea, 9 - Coordonarea, 10 - Monitorizarea performantelor, 12 - Informarea, 13 - Comunicarea, 16 - Semnalarea neregularitatilor, 19 - Supravegherea, 20 - Gestionarea abaterilor

Pentru activitatile din structura obiectivelor sunt stabiliti indicatorii de rezultat sau de performanta, resursele necesare si termenele limita de realizare.

ETAPA A-VIII-A - AUTOEVALUAREA REALIZARII OBIECTIVELOR GENERALE SI A CELOR SPECIFICE SI

IMBUNATATIREA SISTEMULUI DE CONTROL MANAGERIAL

Standardele avute in vedere: 6 - Structura organizatorica, 7 - Obiective, 15 - Ipoteze si reevaluari, 16 - Semnalarea neregularitatilor, 21 - Continuitatea activitatii

Pentru fiecare activitate din structura obiectivelor se evalueaza rezultatele asteptate si indicatorii de performanta.

ETAPA A IX-A - ELABORAREA MANUALELOR DE PROCEDURI PENTRU ACTIVITATILE ENTITATII IN DIRECTA CORELATIA CU FLUXUL DE INFORMATII PREZENTATE

Standardele avute in vedere: 11 - Managementul riscului, 17 - Proceduri, 22 - Strategii de control, 24 - Verificarea si evaluarea controlului, 25 - Auditul intern

Pe baza activitatilor analizate in etapele precedente se trece la elaborarea procedurilor operationale de lucru.

PRECIZARI PRIVIND ELABORAREA PROCEDURILOR OPERATIONALE

Elaborarea procedurilor de lucru se realizeaza in baza OMFP nr. 1389/2006, care modifica si completeaza OMFP nr. 946/2005 privind Codul controlului intern.

Analiza Listei obiectivelor, activitatilor si procedurilor pentru realizarea acestora in functie de prioritatile stabilite.

Transpunerea cadrului legislativ si normativ care reglementeaza domeniul de activitate in structura procedurilor de lucru.

Implementarea activitatilor de control intern pe fluxul procesului si in punctele cheie ale acestuia.

Urmarirea implementarii responsabilitatilor pe faze de intocmire, avizare, aprobare si pe niveluri de executie, in conformitate cu ROF-ul si cu fisele posturilor.

Respectarea principiului dublei semnaturi.

Asigurarea transpunerii corecte a datelor in sistemele informatizate.

Existenta modalitatii de arhivare a documentelor.

Existenta componentei de actualizare a procedurilor de lucru.

Aprobarea procedurilor operationale de catre persoanele competente;

Nota: Recomandam ca pentru evaluarea anuala a salariatilor sa se tina cont de stadiul elaborarii si actualizarii procedurilor operationale de catre seful de compartiment.

ETAPA A X-A - ELABORAREA PROGRAMULUI DE PREGATIRE PROFESIONALA IN DOMENIUL CONTROLULUI MANAGERIAL

Standardul avut in vedere: 3 - Competenta, performanta

Responsabilul de compartiment analizeaza complexitatea activitatilor definite prin procedurile de lucru si responsabilii pentru realizarea lor si prin comparatie cu sarcinile, atributiile si calificarile din fisa postului, identifica nevoile de instruire in vederea elaborarii Programului de pregatire profesionala.