Activitati care privesc procesul de audit financiar

1. Documentarea activitatilor de audit

Obtinerea probelor de audit si inregistrarea acestora in documente de lucru reprezinta activitati esentiale ale procesului de audit.

Auditorii trebuie sa documenteze probele de audit prin documente de lucru intocmite pe masura desfasurarii activitatilor din etapele de planificare, executie si raportare.

La intocmirea documentelor de lucru auditorii trebuie sa respecte urmatoarele reguli:

a)     documentele de lucru trebuie sa fie complete si intocmite cu acuratete pentru a asigura o fundamentare corespunzatoare a constatarilor, concluziilor si recomandarilor;

b)     documentele de lucru trebuie sa fie clare si inteligibile, fara sa mai necesite explicatii suplimentare. Cei care utilizeaza documentele de lucru trebuie sa poata determina scopul acestora, natura si domeniul in care s-a desfasurat auditul, precum si sa identifice concluziile auditorului;

c)     documentele de lucru trebuie sa fie lizibile si aranjate in ordine; documentele intocmite necorespunzator sau neingrijite isi pierd valoarea de probe;

d)     informatiile contine in documentele de lucru trebuie sa se refere strict la aspectele materiale (semnificative), relevante si utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului.

Documentarea corepsunzatoare a activitatii de audit este importanta tinand cont de urmatoarele considerente:

a)     confirma si sustine opiniile auditorilor exprimate in raport de audit;

b)     imbunatateste eficienta si eficacitatea activitatii de audit;

c)     constituie o sursa de informatii pentru pregatirea rapoartelor de audit sau pentru a raspunde oricaror solicitari sau intrebari ale entitatii audiate sau ale oricarei terte parti;

d)     constitie dovada respectarii de catre auditor a standardelor si a manualului de audit;

e)     furnizeaza informatii privind activitatea desfasurata, pentru a fi utilizate in viitor.

Scopul utilizarii documentelor de lucru

- Sa sprijine planificarea auditului

Auditorul trebuie sa-si planifice fiecare actiune de audit in mod adecvat. In acest scop, are nevoie de informatii cuprinse in documentele de lucru ale auditurilor efectuate in anul/anii precedenti.

- Sa permita supervizorilor sa analizeze activitatea desfasurata (evaluarea asigurarii calitatii).

Documnetele de lucru sunt principalele modalitati de a dovedi faptul ca auditul a fost efectuat in conformitate cu standardele si cu manualul de audit.

- Sa imbunatateasca calitatea activitatii echipei de audit

Activitatea in cadrul echipei de audit este usurata de utilizarea documentelor de lucru si de organizarea corespunzatoare a acestora, asigurand baza comuna de lucru pentru echipa.

Desi formatul documentelor de lucru ramane la latitudinea auditorilor, acestia vor avea in vedere cuprinderea in toate documentele de lucru a urmatoarelor informatii standard:

a)     Elemente de identificare

Documentul de lucru va contine pe prima pagina denumirea auditului (eventual codul acestuia), numele entiratii audiate, situatia financiara auditata, perioada auditata si aspectul evidentiat (stabilirea materialitatii, evaluarea riscului etc.).

b) Numele si data

Numele celui care a intocmit documentul si data la care l-a intocmit.

c) Scopul

Scopul documentului de lucru trebuie precizat explicit, deoarece chiar daca acesta este clar pentru auditor, poate sa nu fie la fel de clar pentru cineva care-l analizeaza si nu este familiarizat cu subiectul.

d) Analiza

Documentele de lucru vor cuprinde etapele parcurse si procedurile de audit aplicate.

e) Concuzii

Toate documentele de lucru care presupun teste, analize etc. trebuie sa contina concluzia la care s-a ajund dupa efectuarea acestora sau sa faca referire la documentul de lucru care o contine.

f) Sursele informatiilor si detinatorul lor

In documentul de lucru se vor mentionba sursele de informatii utilizate in procesul de audit si detinatorul acestora. Mentionarea surselor va conferi un plus de credibilitate probelor de audit.

g) Codul/indicele documentului de lucru

Documentul de lucru va trebui sa aiba un cod/indice pentru a faciliata referinta la acesta, pe durata sau dupa incheierea auditului. In general, documentele de lucru aferente unei anumite etape sau aspect ale derularii auditului se vor intocmi si indosaria impreuna. Deoarece adesea se adauga documente care nu au fost initial anticipate, codoficarea/indexarea trebuie sa fie flexibila.

h) Referinte la alte documente de lucru

In lipsa unor trimiteri la alte documente de lucru, cel care analizeaza documentatia va presupune ca urmatorul document de lucru e cel care urmeaza in mod logic. Referinta la alt document al carui continut se leaga de aspectul examinat intr-un anumit document se va face intr-o coloana separata sau intre paranteze.

Documetele de lucru, utilizate si intocmite cu ocazia desfasurarii auditului unei anumite entitati se organizeaza in doua tipuri de dosare:

a.     dosare permanente

b.     dosare curente

In dosarele permanente se vor organiza toata documentatia aferenta fiecarui audit, documentatie care sustine direct concluziile din raportul de audit.

In dosarele curente se va organiza toata documentatia aferenta fiecarui audit, documentatie care sustine direct concluziile din raportul de audit.

Desi continutul de audit variaza de la un audit la altul, oraganizarea acestora va respecta o anumita structura.

1. Dosarul permanent contine:

a)     prevederile legale si reglementarile natioanle si comunitare (daca sunt aplicabile) privind activitatea de audit;

b)     statutul legal al entitatii audiate, incluzand organizarea administrativa, competente, responsabilitati etc.

c)     descrierea sistemelor contabile si de control intern ale entitatii audiate;

d)     copii ale rapoartelor de audit aferente anilor precedenti, intocmite ca rezultat al auditurilor interne sau externe.

2. Dosarul curent contine:

a)     planul de audit si programele detaliate de audit;

b)     copia situatiilor financiare supuse auditarii;

c)     esantionul selectat pentru audit, precum si descrierea populatiei si a metodei utilizate pentru extragerea esantionului;

d)     documentul/documentele continand probe de audit care sustin constatarile si observatiile cuprinse in raportul de audit;

e)     explicatii scrise solicitate pe parcursul auditului persoanelor cu atributii in domeniul audiat;

f)      proiectul raportului de audit;

g)     scrisoarea prin care s-a comunicat entitatii audiate constatarile si observatiile auditului;

h)     raspunsul entitatii audiate;

i)       raportul final de audit;

j)      alte documente considerate utile.

Dosarele trebuie astfel arhivate incat sa asigure accesul la acestea al persoanelor autorizate. Dosarele vor contine pe coperta indicatii clare asupra tipului de audit desfasurat, la entitatea auditata, auditorii care au efectuat auditul si perioada de desfasurare a auditului.

2. Sistemul de control al calitatii

Controlul calitatii auditului presupune verificarea aplicarii corecte si complete a politicilor si procedurilor de audit stabilite prin standardele nationale de audit armonizate cu practicile internationale in domeniul.

Structura care indeplineste functia de asigurare a controlului calitatii auditului, trebuie sa fie independenta de oricare alta structura.

Personalul implicat in efectuarea activitatii de audit trebuie sa fie calificat si sa aiba experienta profesionala necesara.

Implementarea cu succes a functiei de control al calitatii privind auditul efectuat este direct dependenta de calitatea dosarelor curente si permanente. Daca aceste dosare sunt intocmite si pastrate in mod corespunzator se poate asigura realizarea unui control eficient al activitatii desfasurate de auditori.

Pe de alta parte, interesul principal al echipei competente este sa stabileasca daca dosarele curente si permanente, contin informatii complete si clare asa cum este prevazut prin standardele nationale de audit.

Sintetic, controlul activitatii de audit presupune obtinerea de informatii documentate cu privire la realizarea sau nerealizarea unor sarcini, actiuni sau operatiuni obligatorii pentru efectuarea unui audit complet, eficient si de calitate. Dintre acestea amintim:

- efectuarea unei documentari corespunzatoare si complete;

- completarea dosarului permanent si a dosurului curent cu toate documentele, datele si informatiile necesare;

- verificarea corectitudinii procedurilor de selectie si evaluare, folosite in cazul esantionarii statistice;

- evaluarea corespunzatoare a probelor de audit colectate si stabilirea justa a concluziilor exprimate (enuntate);

- folosirea informatiilor si concluziilor emise de alti auditori;

- respectarea termenelor de efectuare a verificarilor si intocmirea rapoartelor de audit;

- elaborarea raportului de audit cu respectarea procedurilor si standardelor nationale in domeniu;

- aducerea la indeplinire a obiectivelor de audit;

- respectarea confidentialitatii si securitatii datelor si informatiilor furnizate de entitatea audiata.

Activitatea auditorilor trebuie sa fie corespunzator analizata si supervizata la fiecare nivel si in fiecare etapa a auditului; sefii de birou, sefii de serviciu si directorii, dupa caz, vor urmarii, analiaz si superviza activitatea si documentele utilizate de auditorii de subordine, conform nivelului lor de competenta.

3. Analiza si supervizarea activitatii

Analiza si supervizarea activitatii auditorilor este esentiala pentru atingerea obiectivelor auditului si asigurarea calitatii de audit. Analiza si supervizarea sunt necesare in toate cazurile, oricare ar fi nivelul de competenta al auditorilor. Supervizarea trebuie sa acopere deopotriva continutul auditului, cat si metodele utilizate de auditori.

Fiecare supervizor, corespunzator nivelului sau de competenta isi exprima acordul cu privire la activitatile desfasurate de personalul din subordine prin semnarea/avizarea documentelor de lucru; in situatia in care supervizorul are o pozitie diferita fata de cea exprimata de auditori, isi va exprima rezervele si va face sugestii de solutionare a problemelor in divergenta intr-un alt document care se va atasa documentului de lucru.

4. Frauda si eroare

In activitatea de planificare si realizare a procedurilor de audit, precum si in cel de raportare a rezultatelor auditului, auditorul trebuie sa ia in considerare riscul aparitiei unor declaratii eronate semnificative in situatii financiare ca rezultat al unor fraude sau erori.

Termenul eroare se refera la o greseala neintentionata aparuta in situatiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei declaratii, cum ar fi:

- obtinerea sau procesarea gresita a datelor pe baza carora sunt intocmite declaratiile financiare;

- estimare incorecta a contului provenita din omiterea sau interpretarea eronata a faptelor;

- aplicarea gresita a principiilor contabile referitoare la masurare, recunoastere, clasificare, prezentare sau declarare;

- greseli matematice sau contabile in cadrul inregistrarilor si datelor contabile.

Termenul frauda se refera la o actiune cu caracter intentionat, intreprinsa de una sau mai multe persoane din randul conducerii, salariatilor sau tertilor ce implica utilizarea inselaciunii in scopul obtinerii unui avantaj pe cale ilegala si care are ca efect interpretarea eronata a situatiilor financiare.

Desi frauda este un concept de drept, auditorul trebuie sa fie preocupat de actiunile frauduloase care au determinat erori materiale in situatiile financiare. Erorile din situatiile financiare nu au intotdeauna ca obictiv fraudarea.

Frauda de management este frauda in care sunt implicati unul sau mai multi membri ai managementului.

Frauda angajatului este frauda in care sunt implicati salariatii entitatii.

In ambele cazuri pot fi implicate terte parti din afara entitatii.

Exista doua tipuri de greseli intentionate care reprezinta in acceptiunea auditorului frauda:

a)     greseli rezultate din raportari financiare frauduloase;

b)     greseli rezultate din deturnarea activelor.

a)Raportarea financiara frauduloasa implica greseli intentionate sau omiterea unor sume sau declaratii din situatiile financiare cu scopul de a insela utilizatorii situatiilor financiare.

Aceasta presupune:

- inselaciunea prin manipularea, falsificarea sau deturnarea inregistrarilor contabile sau a documentelor pe baza carora sunt intocmite situatiilor financiare;

- prezentarea eronata sau omiterea intentionata din situatiile financiare a unor evenimente, tranzactii sau informatii semnificative;

- aplicarea gresita in mod intentionat a politicilor contabile;

- inregistrarea unor tranzactii fara substanta.

b)Deturnarea activelor presupune furtul realizat prin diferite modalitati al activelor apartinand unei entitati (delapidarea chitantelor, furtul avtivelor fizice sau intangibile, determinarea entitatii de a plati bunuri nereceptionate sau servicii neefectuate); este adesea insotita de inregistrari contabile sau documente false ori gresit intocmite pentru a ascunde faptul ca activele lipsesc.

Factorul distinctiv dintre frauda si eroare consta in caracterul intentionat sau neintentionat al producerii faptei ce a determinat aparitia greselii in situatiile financiare.

Spre deosebire de eroare frauda este intentionata si de obicei implica ascunderea deliberata a faptelor.

Desi auditorul poate avea capacitatea de a identifica faptele care au condus la savarsirea fraudelor, este dificil, daca nu chiar imposibil pentru acesta de a determina intentia, mai ales in probleme privind deciziile referitoare la estimarile contabile si aplicarea principiilor contabile.

A. Responsabilitatile managementului

Principala responsabilitate pentru prevenirea si detectarea fraudei si erorii revine conducatorului si managementului unei entitati.

Prevenirea fraudei implica:

- luarea tuturor masurilor necesare obtinerii unei asigurari rezonabile ca activitatile sunt corect realizate, iar activele sunt protejate;

- stabilirea si asigurarea functionarii unor controale interne care sa nu permita aparitia managementului fraudulos sau incorect;

- asigurarea ca informatiile folosite de entitate in raportarea financiara sunt reale si corecte.

Responsabilitatea conducerii entitatii este de a asigura integritatea sistemelor de raportare financiara si contabila si existenta controalelor corespunzatoare, inclusiv a celor pentru monitorizarea riscului, controlului financiar si respectarea legislatiei nationale.

Responsabilitatea managementului unei entitati este de a stabili mediul de control si de a aplica si mentine politici si proceduri adecvate pentru realizarea obiectivelor si conducerii eficiente a activitatii entitatii. Aceasta responsabilitate include implementarea si asigurarea operarii continue a sistemelor contabile si de control intern care sunt realizate in vederea prevenirii si detectarii fraudei si erorii.

Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina in mod absolut posibilitatea aparitiei fraudei si erorii.

In acest caz conducerea entitatii isi va asuma responsabilitatea pentru riscul ramas.

B. Responsabilitatile auditorului

Activitatea de audit are menirea sa ofere asigurarea rezonabila ca situatiile financiare, in ansamblu, nu contin erori materiale provenite din frauda sau eroare. Auditorul trebuie sa planifice, sa aplice procedurile de audit, sa evalueze si sa raporteze rezultatele auditului avand in vedere faptul ca frauda si erorile pot afecta material situatiile financiare. Auditorul evalueaza, examineaza si raporteaza asupra ariilor in care descopera existenta unui risc de frauda semnificativ, chiar daca acesta nu afecteaza material situatiile financiare.

Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea fraudei si erorii. Faptul ca auditul este efectuat anual, coroborat cu munca auditorului asupra riscurilor specifice poate actiona ca un mod de prevenire sau descurajare a procedurii fraudei si erorii.

Pe parcursul efectuarii muncii de audit, auditorul trebuie sa aiba in vedere riscul ca frauda sa fi fost deja produsa. Desi, auditorul nu este responsabil pentru detectarea tuturor fraudelor, procedurile de audit utilizate trebuie sa-i ofere o asigurare rezonabila privind detectarea fraudelor materiale. Termenul asigurare rezonabila are in vedere atat natura cat si valoarea fraudei.

Auditorul trebuie sa se documenteze asupra procedurilor de control specifice stabilite de entitatea audiata in scopul prevenirii si detectarii fraudei si erorii. De asemenea, auditorul trebuie sa evalueze daca aceste proceduri sunt eficiente. Lipsa eficientei procedurilor de control indica adesea un risc marit al aparitiei erorilor materiale ce pot apare ca urmare fraudei sau erorii.

Auditorul trebuie sa investigheze cauzele si natura oricaror erori sau controale nereusite, descoperite in timpul auditului.

Toate erorile sau controalele nereusite sunt importante si nu va fi niciodata suficient a le categorisi sau evalua drept nemateriale fara intelegerea prealabila a cauzei si modului de aparitie a acestora.

Fara aceasta intelegere nu numai ca va fi dificila estimarea impactului acestora asupra situatiilor financiare dar si mai important, auditorul nu va putea:

- sa actioneze entitatea audiata asupra semnificatiei erorii sau ineficientei controalelor interne si sa ofere acesteia recomandari constructive despre modul in care sistemele si procedurile interne pot fi imbunatatite;

- sa evalueze in mod corespunzator implicatiile acestora asupra auditului realizat.

Doar o investigatie completa va permite auditorului sa decisa daca eroarea sau ineficienta sistemului de control intern afecteaza, de exemplu, modul in care a fost evaluat riscul sau nivelul de incredere in reprezentantii conducerii entitatii.

Este important ca auditorul sa informeze asupra acestor probleme din momentul descoperirii lor, astfel incat conducerea sa poata intreprinde actiuni imediate in vederea remedierii, iar auditorul sa dispuna de timpul necesar modificarii procedurilor de audit (daca acest lucru se dovedeste a fi necesar).

In procesul de planificare si efectuare a procedurilor de audit, precum si in cel de evaluare si raportare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie sa ia in considerare riscul aparitiei unor erori materiale in situatiile financiare, rezultate ca urmare a fraudei sau erorii.

C. Limitari inerente ale activitatii de audit

Auditorul nu poate obtine asigurarea absoluta ca erorile materiale din situatiile financiare vor fi detectate. Datorita limitarilor inerente ale auditului, exista riscul inevitabil ca unele erori materiale din situatiile financiare sa nu fie detectate, chiar daca auditul este planificat si efectuat corespunzator si in conformitate cu standardele internationale de audit.

Riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din frauda este mai mare decat riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din eroare, deoarece frauda implica scheme atent si sofisticat realizate precum si actiuni care au ca scop acoperirea acesteia (asocierea in vederea savarsirii fraudelor, falsuri, neinregistrarea deliberata a tranzactiilor sau declaratiilor incorecte date auditorului).

Procedurile de audit eficace pentru detectarea erorii pot fi eficace pentru detectarea fraudei. Cu atat mai mult, riscul auditorului de a nu detecta erorile materiale provenite dintr-o frauda a conducerii este mai mare decat in cazul fraudei salariatilor, deoarece conducerea poate incalca cu usurinta procedurile de control stabilite in mod formal.

Dupa cum s-a mentionat, opinia auditorului asupra situatiilor financiare se bazeaza pe conceptul obtinerii asigurarii rezonabile; decp, intr-un audit, auditorul nu garanteaza ca toate erorile materiale rezultate din frauda si eroare vor fi detectate. Totusi, descoperirea ulterioara a unei erori materiale in situatiile financiare rezultate din frauda si eroare, nu presupune:

- faptul ca auditul a fost planificat sau realizat necorespunzator;

- lipsa competentei profesionale a auditorului;

- lipsa conformitatii cu standardele internationale de audit.

D. Factorii riscului de frauda

In aprecierea riscului de a exista erori materiale rezultate din frauda, auditorul trebuie sa tina cont daca factorii riscului de frauda sunt prezenti si daca acestia indica posibilitatea unor raportari financiare frauduloase sau a deturnarii activelor.

Faptul ca frauda este in mod frecvent ascunsa face ca deturnarea acesteia sa fie aproape imposibila.

Totusi, prin intelegerea activitatii entitatii de catre auditor, acesta poate identifica evenimentele sau conditiile care asigura oportunitatea, un motiv sau un mijloc de a se comite frauda, sau care indica faptul ca frauda s-a produs.

Asemenea evenimente sau conditii sunt cunoscute drept factorii riscului de frauda.

Factorii riscului de frauda nu pot fi usor clasificati in ordinea importantei lor sau combinati in modele predictive. Semnificatia acestor factori este foarte variata. Unii dintre acesti factori pot aparea in entitati unde conditiile specifice nu reprezinta riscul existentei erorilor materiale.

Auditorul emite judecati profesionale atunci cand analizeaza individul sau in combinatie factorii de risc de frauda si cand constata existenta unor controale specifice care reduc riscul.

Riscul de nedetectare

Pe baza evaluarii riscurilor interne si de control (inclusiv a rezultatelor testelor de control) auditorul trebuie sa aleaga proceduri directe de fond care sa reduca la un nivel acceptabil riscul de a nu fi detectate erorile materiale din situatiile financiare, rezultate din frauda sau eroare. In elaborarea procedurilor directe de fond auditorul trebuie sa inteleaga factorii riscului de frauda pe care acesta i-a identificat ca fiind prezenti. Evaluarea de catre auditor a riscurilor interne si de control influenteaza natura, durata si extinderea procedurilor de fond intreprinse cu scopul reducerii riscului de nedetectare la un nivel acceptabil.

In unele cazuri desi factorii riscului de frauda au fost identificati ca fiind prezenti, auditorul poate considera procedurile de audit, inclusiv testele de control si procedurile de fond deja planificate ca fiind suficiente pentru a raspunde factorilor de risc de audit.

5. Utilizarea muncii altor auditori si experti

A. Utilizarea muncii altor auditori

In vederea auditarii mai multor componente ale declaratiilor financiare ale unei entitati, pentru formularea unei opinii privind situatiile financiare ale acesteia, se poate apela la munca altor auditori.

Cand auditorul, numit in continuare auditor principal, apeleaza la munca altui auditor, trebuie sa determine cum acesta va influenta auditul.

Pentru auditarea si formularea unei opinii privind situatiile financiare ale unei entitatii auditorii pot apela la munca altor auditori pentru auditarea uneia sau mai multor componente incluse an declaratiile financiare ale entitatii. Cand auditorul, numit in continuare auditor principal, foloseste munca altui auditor, trebie sa determine cum va influenta acesta auditul.

Auditor principal este auditorul care are responsabilitatea raportarilor privind situatia financiara a entitatii, atunci cand aceasta situatie include informatii financiare despre una sau mai multe componente audiate de un alt auditor.

Alt auditor este un auditor, altul decat auditorul principal, care are responsabilitatea raportarilor privind informatii financiare referitoare la o componenta care este inclusa in situatia financiara audiata de auditorul principal.

Componenta inseamna un sector, o sucursala, o filiala si o firma asociata sau alta entitate ale caror informatii financiare sunt incluse in situatiile financiar audiate de auditorul principal.

Atunci cand auditorul principal planifica sa foloseasca munca altui auditor, trebui sa ia in considerare componenta acestuia in domeniul respectiv. Cateva din sursele pe care la poate folosi sunt: afilierea la o organizatie profesionala, apartenenta la o firma sau referinte din partea unei organizatii profesionale din care fac parte alti auditori. Aceste surse pot fi suprilmentate prin discutii cu alti auditori bancheri.

Auditorul principal trebuie sa se asigure ca munca altui auditor este adecvata scopului acestuia in conditiile respective. Auditorul principal trebuie sa informeze alt auditor cu privire la:

a)     necesitatea independentei atat fata de componente;

b)     utilizarea muncii si raportului altui auditor si realizarea unor aranjamente suficiente in vederea conlucrarii in stadiul de planificare a auditului;

c)     cerintele de contabilitate, audit si raportare.

De asemenea, auditorul principal poate sa discute cu alt auditor procedurile aplicate, sa revizuiasca sumarul scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub forma de chestionar sau de lista de verificare) sau poate sa revada documentele de lucru ale celuilat auditor. Auditorul principal poate sa desfasoare aceste activitati pe parcursul unei vizite la celalalt auditor. Natura, durata si intinderea procedurile vor depinde de circumstantele angajamentului si de cunostintele pe care le are auditorul principal cu privire la componenta profesionala a celuilalt auditor. Aceste cunostinte pot fi dobandite prin studierea muncii anterioare a celuilalt auditor.

Auditorul principal trebuie sa ia in considerarea principalele constatari ale celuilalt auditor. Astfel, el poate hotari daca este necesar sa discute cu celalalt auditor si cu conducerea componentei, constatarile de audit si alte probleme care afecteaza informatiile financiare ale componentei si poate sa decida daca trebuie facute teste asupra inregistrarilor sau daca are nevoie de informatii financiare suplimentare. Aceste teste, in functie de imprejurari, pot fi realizate de auditorul principal sau de celalalt auditor.

Auditorul principal trebuie sa mentioneze in documentele de lucru ale auditului componentele ale caror informatii financiare au fost audiate de celalalt auditor, semnificatia lor in situatia financiara a intregii entitati, numele celorlalti auditori si orice concluzirae referitoare la faptul ca o componenta ondiividuala este semnificativa. De asemenea, auditorul principal trebuie sa mentioneze procedurile folosite si concluziile la care s-a ajuns. Documentele de lucru ale celuilalt auditor care au fost revizuite trebuie sa fie identificate iar rezultatele discutiilor trebuie inregistrate.

Avand in vedere contextul in care auditorul principal va folosi munca altui auditor, intre acestia va exista o relasie de colaborare. De exemplu, auditorului principal i se va aduce in atentie orice aspect care nu poate fi indeplinit asa cum a fost solicitat. In mod similar, celalat auditor trebuie sa fie incunostintat despre toate problemele care vor fi in atentia auditorului principal si care ar putea sa aiba o importanta legatura cu munca celuilalt auditor.

Atunci cand auditorul principal ajunge la concluzia ca nu poate folosi munca celuilalt auditor si nu poate sa utilizeze suficiente proceduri aditionale cu privire la informatiile financiare suplimentare pentru componenta audiata de celalalt auditor, auditorul principal trebuie sa-si exprime o opinie nefavorabila sau sa renunte in a mai formula o opinie deoarece este o limitare a ariei auditului.

Daca celalat auditor emite un raport de audit modificat, auditorul principal va hotari daca acea modificare este de asa natura si importanta pentru situatia financiara a entitatii audiate, ancat sa fie necesar ca aceasta sa fie inserata si in raportul de audit al auditorului principal.

B. Utilizarea muncii altor experti

Atunci cand apeleaza la ajutorul unui expert, auditorul trebuie sa se asigure ca aceasta va furniza porbe de audit suficiente care sa demenostreze ca munca expertului este adecvata scopului auditului.

Expert este persoana sau firma care poseda pregatirea profesionala, cunostinte si experienta speciale intr-un domeniu particular, altul decat contabilitatea si auditul.

Studiile si experienta auditorului permite acestuia sa aiba cunostinte despre anumite domenii in general, dar nu se poate astepta de la el sa aiba exprienta unei persoane antrenate sau calificate intr-o alta persoana cum ar fi cea de notar sau inginer.

Un expert poate fi:

a)     angajat de entitate in regim de colaborare;

b)     angajat de auditor in regim de colaborare;

c)     angajatul entitatii;

d)     angajatul auditorului.

Cand auditorul foloseste munca unui expert care este angajat al sau aceasta munca este folosita in calitatea angajatului ca expert si nu in calitate de asistent la audit. In consecinta, in aceste circumstante auditorul trebuie sa aplice proceduri relevante pentru munca angajatului sau, dar nu este necesar sa evalueze cunostintele si competenta acestuia pentru fiecare lucrare de audit.

Pe duata auditului, auditorul poate avea nevoie sa obtina, in colaborare cu entitatea sau independent de ea, probe de audit sub forma de rapoarte, opinii, evaluari sau declaratii de la un expert.

Acestea se pot referi la:

- evaluarea unor tipuri anume de mijloace fixe, cladiri si terenuri, instalatii tehnice si utilaje, opere de arta si pietre pretioase;

- determinarea cantitatii sau starii fizice a mijloacelor fixe, cum ar fi minereuri din depozite, minereuri din subsoluri, petrol din rezerve si perioada de amortizare a instalatiilor tehnice si utilajelor;

- determinarea valorii folosind tehnici si metode specializate cum ar fi evaluarea notariala;

- evaluarea contractelor in curs de executie;

- consultatii juruduce cu privire la intelegeri, statute si regulamente.

Atunci cand apreciaza necesitatea folosirii muncii unui expert, auditorul trebuie sa aiba in vedere urmatoarele:

a)     materialitatea articolului din situatia financiara asupra caruia se face auditul;

b)     riscul procedurii unei erori materiale, bazat pe natura si complexitatea problemelor luate in considerare;

c)     cantitatea si calitatea altor probe de audit disponibile.

Atunci cand planifica sa utilizeze munca unui expert, auditorul trebuie sa evalueze componenta profesionala a expertului.

Acest lucru implica sa se ia in considerare:

a)     certificatul profesional, licenta expertului sau calitatea de membru al unei organizatii profesionale;

b)     experienta si reputatia in domeniu in care auditorul cauta probe de audit.

De asemenea, auditorul trebuie sa evalueze obiectivitatea expertului.

Riscul ca obiectivitatea expertului sa sew diminueze, creste atunci cand expertul este:

- angajatul entitatii

- este legat intr-o oarecare masura de entitate, de exmplu, este dependent financiar de aceasta sau este actionar al entiratii.

Daca auditorul are indoieli in ceea ce priveste componenta sau obiectivitatea expertului, trebuie sa discute cu conducerea toate rezervele pe care le are si sa hotarasca daca va fi multumit de probele de audit obtinute prin munca expertului. Este posibil ca auditorul sa incerce sa utilizeze alte proceduri de audit sau sa solicite probe de la alt expert. Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe astfel incat sa rezulte ca munca este adecvata nevoilor de audit.

Probele pot fi obtinute printr-o revizuire a termenilor de referinta care apar in instructiunile scrise care au fost transmise expertului de catre entitate.

Aceste instructiuni pot acoperi mai multe puncte, cum ar fi:

- obiectivele si scopul muncii expertului;

- liniile generale ale subiectelor specifice pe care expertul trebuie sa le acopere in concordanta cu asteptarile auditorului;

- intentia auditorului de a folosi munca expertului, inclusiv posibilitatile de comunicare catre o terta parte a identitatii expertului, cat si a dimensiunii implicarii acestuia;

- aria de extindere a accesului pe care il are expertul la inregistrari si la dosare;

- clarificarea relatiilor pe care le are expertul cu entitatea, in cazul in care acestea exista;

- informatii legate de metodele ce vor fi folosite de expert si consecventa cu care acesta vor fi utilizate.

In eventualitatea in care aceste lucruri nu sunt clar stabilite prin instructiuni scrise pentru expert, auditorul trebuie sa le comunice direct expertului.

Auditorul trebuie sa evalueze oportunitatea muncii expertului ca probe cu privire la situatia financiara. Aceasta va implica luarea in consideratie a aspectelor privind:

- sursa datelor utilizate;

- metodele folosite si consecventa cu care sunt utilizate;

- rezultatele muncii expertului avand in vedere cunostintele auditorului in domeniul respectiv, cat si rezultatul procedurilor altui auditor.

Cand se analizeaza daca informatiile utilizate de expert sunt adecvate in acele circumstante, auditorul va urma procedurile de mai jos:

- vor fi puse intrebari cu privire la procedurile alese de expert pentru a se stabili daca sursa de date este suficienta, relevanta si de incredere;

- vor fi revizuite sau vor fi testate datele folosite de expert.

Oportunitatea si caracterul rezonabil al metodelor folosite si aplicarea acestora revine expertului. Auditorul nu are aceeasi experienta, asa ca nu poate sa inteleaga metodele folosite si sa hotarasca daca acestea sunt oportune si rezonabile, bazandu-se pe cunostintele pe care le are in domeniu si pe rezultatele procedurilor altor auditori. Daca rezultatele muncii expertului nu furnizeaza probe suficiente sau daca rezultatele nu concorda cu alte probe, auditorul trebuie sa solutioneze aceasta situatie. Acest fapt poate sa implice discutii cu entitatea si ci expertul, solicitatea unor proceduri aditionale, incluzand posibilitatea angajarii unui alt expert sau modificarea raportului auditorului.

In cazul in care, ca rezultat al muncii expertului, auditorul decide sa emita un raport modificat de audit, in unele circumstante este potrivit sa se faca referire la munca expertului (inclusiv identitatea si aria de implicare a acestuia). In aceste circumstante auditorul trebuie sa obtina permisiunea este refuzata si auditorul considera ca mentionarea este necesara, auditorul poate sa solicite consiliere juridica.

6. Auditarea sistemelor informatice

Obiectivul general si scopul unui audit nu se schimba intr-un mediu de sisteme informatice. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modifica modul de procesare, stocare si comunicare al informatiilor financiare si poate influenta sistemul contabil si sistemul de control intern utilizat de entitate.

Utilizarea unui sistem informatic poate influenta:

- procedurile utilizate de auditor pentru a obtine o intelegere suficienta a sistemelor contabil si de control intern;

- evaluarea riscului inerent si riscului de control;

- modul de planificare si realizare a testelor de control si a procedurilor directe de fond pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit.

Auditorul trebuie sa aiba cunostinte suficiente despre sistemul informatic pentru a planifica, a conduce, a supraveghea si a revizui activitatea de audit desfasurata. Auditorul trebuie sa aiba in vedere daca in activitatea de audit sunt necesare cunostinte specializate in ceea ce priveste sistemul informatic, pentru:

- intelegerea suficienta a sistemelor contabil si de control intern influentate de sistemul informatic;

- determinarea efectului sistemului informatic in evaluarea riscului general si a riscului la nivelul conturilor si a tranzactiilor:

- planificarea si efectuearea unor teste de control si proceduri de fond adecvate.

In cazul in care este necesara apelarea la personal specializat, auditorul poate sa consulte un profesionist care poseda astfel de aptitudini si care poate face parte fie din personalul entitatii ce efectueaza auditul, fie din afara acesteia.

In planificarea domeniilor de audit ce pot fi afectate de sistemul informatic al clientului, auditorul trebuie sa inteleaga semnificatia si complexitatea activitatilor sistemului informatic si a disponibilitatilor datelor ce se utilizeaza in audit.

Aceasta intelegere include aspecte, cum ar fi:

a)     Importanta si complexitatea procesarii computerizate a fiecarei aplicatii contabile semnificative.

Importanta se refera la pragul de materialitate al afirmatiilor conducerii asupra situatiilor financiare afectate de procesarea computerizata.

b)     Structura organizatorica si sistemul informatic ale entitatii audiate si masura concentrarii sau repartizarii procesului computerizat in cadrul intregii entitati, in mod special in cazul in care pot influenta separarea sarcinilor;

c)     Disponibilitatea datelor.

Documentele primare, anumite fisiere si alte informatii importante ce pot fi cerute de catre auditor pot exista doat pentru o scurta perioada de timp sau doar intr-o forma electronica. Sistemul informatic al entitatii audiate poate genera o raportare interna ce poate fi utila in efectuearea testelor de fond. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate permite cresterea eficientei performantei procedurilor de audit sau poate permite auditorului sa aplice in mod economic anumite proceduri unei intregi clase de conturi si tranzactii.

Atunci cand sistemul informatic este complex, auditorul trebuie sa obtina, o buna intelegere a sistemului informatic si a faptului ca acesta poate influenta evaluarea riscurilor inerent si de control.

Natura riscurilor si caracteristicile controlului intern aferente sistemului informatic include urmatoarele aspecte:

- Lipsa dovezilor tranzactiei

Unele sisteme informatice sunt proiectate astfel incat o proba de audit completa, utila scopurilor auditului in ceea ce priveste tranzactia, ar putea exista doar pentru o scurta perioada de timp sau doar intr-o forma electronica. Acolo unde un sistem complex de aplicatii executa un numar mare de pasi de procesare, aceasta nu poate oferi probe complete. In consecinta, erorile cuprinse in programul logic alk unei aplicatii pot fi dificil de detectat in timp util prin proceduri manuale.

- Procesarea uniforma a tranzactiilor

Procesarea computerizata prelucreaza in mod uniform tranzactiile similare ce au acealeasi instructiuni de procesare. Astfel, erorile de redactare, in mod obisnuit asociate procesarii manuale, sunt in mod virtual eliminate. Dimpotriva, erorile de programare vor avea ca rezultat, in mod normal, prelucrarea in mod incorect a tuturor tranzactiilor.

- Lipsa separarii functiilor

Unele proceduri de control care in mod normal sunt executate manual pot fi concentrate in sistemul informatic. In acest fel, o persoana care are acces la programe, proceduri sau date computerizate poate executa functii incompatibile.

- Posibilitatea aparitiei erorilor si disfunctionalitatilor

Posibilitatea aparitiilor erorilor umane in dezvoltatea, mentinerea si executarea sistemului informatic poate fi mai mare decat sistemul manual, partial din cauza nivelului de detalii, inerent in aceste activitati. De asemenea, posibilitatea indivizilor de a castiga accesul neautorizat la date sau de a altera datele fara o dovada vizibila, poate fi mai mare in cazul utilizarii unui sistem informatic, decat in sistemele manuale.

- Initierea sau executarea tranzactiilor

Sistemul informatic poate include in mod automat capacitatea de a initia sau poate cauza executia unor anumite tipuri de tranzactii. Autorizarea acestor tranzactii sau proceduri poate sa nu fie documentata in acelasi mod cu acelea dintr-un sistem manual, iar autorizarea de catre conducere a acestor tranzactii poate fi implicita prin modul in care a fost proiectat sistemul informatic.

- Dependenta de alte controale prin procesari computerizate

Procesarea computerizata poate produce rapoarte si alte elemente care sunt utilizate la efectuarea procedurilor manuale de control. Eficacitatea acestor proceduri manuale de control poate fi dependenta de eficacitatea controalelor asupra exhaustivitatii si exactitatii procesarii computerizate. In schimb, eficacitatea si consecventa controalelor asupra procesarii tranzactiilor in aplicatiile computerizate depinde adesea de eficacitatea controalelor sistemului informatic.

- Supravegherea sporita realizata de conducere

Sistemul informatic poate oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care pot fi folosite pentru a revizui si supraveghea operatiile entitatii. Disponibilitatea acestor controale aditionale poate ajuta la sporirea intregii structuri de control intern.

- Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator

Procesarea si analizarea unei cantitati mari de date utilizand calculatoarele, poate oferi auditorului oportunitati de aplicare a tehnicilor si instrumentelor de audit asistate de calculator, generate sau specializate in executarea testelor de audit. Atat riscul cat si controalele ca rezultat al utilizarii sistemului influenteaza evaluarea de catre auditor a riscului, naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit. Auditorul trebuie sa faca o evaluare a riscului de control pentru afirmatiile semnificative ale conducerii privind situatiile financiare.

Riscul inerent si riscul de control intr-un sistem informatic pot avea atat un efect general, cat si un efect specific asupra conturilor in ceea ce priveste probabilitatea existenta unor informatii, erori materiale, dupa cum urmeaza:

- Riscurile pot rezulta din deficiente ale activitatilor generale din sistemul informatic, cum ar fi rezolvarea si intretinerea programelor, suportul sistemelor software, operatii, securitatea fizica a sistemului informatic si controlul asupra accesului la programe utilitare speciale. Aceste deficiente tind sa aiba un impact universal asupra tuturor sistemelor de aplicatii care sunt procesate computerizat.

- Riscurile pot creste potentialul de aparitie a erorilor si activitatilor frauduloase in aplicatiile specifice in bazele de date sau in fisierele master, sau in activitatile specifice de procesare. Erorile sunt comune in sistemele ce efectueaza operatii logice sau calcule complexe, sau sistemele care trebuie sa faca fata multor conditii diferite care sunt considerate exceptii. Sistemele care controleaza sumele platite in numerar sau alte active lichide sunt susceptibile actiunilor frauduloase efectuate de utilizator sau de personalul care lucreaza in cadrul Serviciului informatic.

Pe masura ce apar nou tehnologii informatice, acestea sunt frecvent utilizate de entitati pentru a construi sisteme computerizate complexe care pot include legaturi de la cele mai mici la cele mai importante baze de date, procesare finala la utilizator, sisteme de conducere a afacerii care furnizeaza informatii direct in sistemele contabile. Astfel de sisteme sporesc complexitatea generala a sistemului informatic, precum si complexitatea aplicatiilor specifice ce sunt afectate de aceste sisteme. Ca rezultat, sistemele pot spori riscul si solicita in continuare atentie deosebita.

Proceduri de audit

Auditorul trebuie sa ia in considerare mediul IT in proiectarea procedurilor de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil.

Obiectivele specifice ale auditorului nu se schimba daca datele contabile sunt procesate manual sau cu ajutorul computerului. Cu toate acestea, pot fi influentate de metodele de procesare computerizata. Auditorul poate utiliza fie procedurile manuale de audit, tehnici de auditare asistate de calculator, fie o combinatie intre cele doua pentru a obtine suficiente probe de audit.

Oricum, in unele sisteme de contabilitate care folosesc un computer pentru procesarea aplicatiilor semnificative, poate fi dificil sau imposibil ca auditorul sa obtina anumite date pentru inspectie, investigatie, sau confirmare fara asistenta computerizata.