Notiunea, continutul si clasificarea costurilor

1.)   Notiunea si continutul costurilor.

2.)   Clasificarea cheltuielilor care formeaza costul productiei.

3.)   Evolutia de ansamblu a costurilor de productie.

4.)   Costurile medii si marginale – concept si calcul.

1.)Notiunea si continutul costurilor.

Costul de productie reprezinta expresia baneasca a tuturor cheltuielilor, consumurilor materiale si de munca vie (salariale) ocazionate de intreprindere pentru producerea si desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrari si prestarea de servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfasurarea concreta a procesului de productie care este inseparabil legat de folosirea productiva a celor trei factori indispensabili oricaruii proces de productie:

natura,

munca,

capitalul.

Folosirea productiva a acestor trei factori determina intr-un anumit fel consumarea lor, ceea ce constituie baza cheltuielilor de productie si de desfacere. Fiind utilizati in procesul de productie potrivit rolului si insusirilor lor, factorii fundamentali ai procesului de munca contribuie in mod diferit la formarea cheltuielilor care constituie costul productiei.

Astfel natura (reprezentata prin pamant, sol, aer, minerale, apa, etc.) asigura campul de actiune al procesul de productie si locul de desfasurare al acestuia, participand in mod evident si semnificativ la  desfasurarea procesului de productie. Consumul sau este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, drept pentru care se urmareste numai sub aspect valoric prin cheltuielile ocazionate de dobandirea sa, inclusiv amenajarile de orice fel, investitiile ce adauga valoare.

In ceea ce priveste munca, care rezulta din utilizarea fortei de munca, in calitate de factor primar al procesului de productie, are rolul de a combina si utiliza eficient ceilalti doi factori de productie, conservand astfel valorile de intrebuintare preexistente si creiind pe baza lor noi valori de intrebuintare, ocazionand si ea cheltuieli salariale – salariile si alte drepturi asimilate, contributia la asigurarile sociale, la fondul de somaj etc.

Capitalul ca factor de productie, reprezentat prin capitalul fix si capitalul circulant, participa in mod diferit la formarea costurilor de productie.

Capitalul fix in forma sa naturala – masini, utilaje, cladiri etc. – adica mijloace de munca necesare procesului de productie, participa integral si la mai multe cicluri de productie, procese de productie,transmitandu-si valoarea asupra produselor la a caror fabricare au participat in mod treptat, ceea ce face sa-si pastreze forma initiala si sa fie utilizat in aceasta calitate in decursul mai multor procese de productie, adica un consum treptat ce da nastere amortizarii (cheltuiala). Amortizarea reprezinta numai o parte cu care au intrat intrat ele in procesul de productie, acea parte pe care ele au pierdut-o prin uzura.

Capitalul circulant – materiile prime, materialele auxiliare, combustibilii etc. – in calitate de obiecte ale muncii, fie ca se transforma – intra in mod material in componenta noului produs (materii prime, combustibilii, energia etc.), consumandu-se deci intr-un singur proces de productie (alte mat auxiliare, combustibili, piese de schimb,energie) si regasindu-se total, partial sau de loc in noile produse, devine cheltuiala pentru intreaga sa valoare. Valoarea sa de intrebuintare dispare dupa un singur ciclu de productie, adica devine cheltiuala materialele si alte obiecte ale muncii.

Similar se petrec lucrurile si in procesul de desfacere care este si el generator de costuri – cheltuieli de desfacere. Ele intra in costul complet al productiei.

Cheltuielile de productie si de desfacere care formeaza costul si care trebuie sa fie inregistrate, urmarite si calculate cu ajutorul contabilitatii de gestiune si calculatie a costurilor, in al carei obiect de actiune intra, nu se pot confunda cu categoria de cheltuieli in intelesul larg (generic) al cuvantului. In extenso, prin cheltuiala se intelege expresia valorica a consumurilor de mijloace banesti pentru satisfacerea necesitatilor de consum productiv sau neproductiv social si individual. Notiunea de cheltuieli, in general are prin urmare un inteles mai cuprinzator decat cea de cheltuieli de productie si respectiv de desfacere – exprima pe langa cheltuielile in care sunt cuprinse costuri(pe langa chelt de Q si desfacere) si transformarea de mijloace banesti in valori materiale prin aprovizionare, cumparare sau utilizare efectiva a diferitelor fonduri speciale de care dispune unitatea patrimoniala ( fondul de participare la profit, folosirea anumitor mijloace banesti sau materiale in scopul prevenirii si inlaturarii calamitatilor naturale).In notiunea de chelt in sens general se cuprind atat chelt de expl care reprez chelt de Q, de desfacere cat si chelt financ si cele except care nu exista in costul Q. Asemenea cheltuieli nu reprezinta niciodata costuri si nu se cuprind in sfera contabilitatii de gestiune si calculatie a costurilor, deoarece nu sunt legate nici de obtinerea sau de desfacerea productiei. In costuri se cuprinde prin urmare numai o parte a cheltuielilor care pot sa apara intr-o intreprindere – acelea care reprezinta cheltuieli de productie si respectiv de desfacere. Prin urmare, baza cheltuielilor de productie o constituie consumurile productive normale care au loc in intreprindere.

O serie de cheltuieli – cheltuielile financiare si cele exceptionale – nu se cuprind in costuri.

Intre cheltuielile financiare care nu se cuprind:

T    pierderi din creante legate de participatii;

T    pierderi din vanzarea titlurilor de plasament;

T    diferente nefavorabile de curs valutar, din operatii curente si disponibilitati in devize;

T    cheltuieli privind sconturile acordate clientilor etc.

Din categoria cheluielilor financiare, fac exceptie dobanzile aferente imprumuturilor la unitatile cu ciclu lung de fabricatie, care desi sunt cheltuieli financiare se pot include in costuri cu aprobarea Ministerului Finantelor.

Intre cheltuielile exceptionale care nu se includ in costuri, fac parte:

T    cheltuielile legate de operatiunile de gestiune – despagubiri, amenzi, lipsuri de inventar, donatii si subventii acordate, pierderi din creditori diversi;

T    cheltuieli legate de operatii de capital – valoarea contabila a imobilizarilor cedate si alte cheltuieli exceptionale.

Trebuie mentionat faptul ca nu orice consum productiv intra in costuri. Astfel substantele care provin direct din natura (aerul) pot constitui consum productiv in cazul unui proces primar de prelucrare si extractie in sensul epuizarii lor dar ele nu sunt cuprinse deoarece nu se pot exprima in bani, nu sunt produse ale muncii omenesti si ca atare nu fac obiectul vanzarii cumpararii(nu au valoare)

Exprimarea obligatorie a consumului productiv in bani cu ajutorul unitatilor monetare nu trebuie sa duca la concluzia ca notiunea de cheltuieli de productie este sinonima cu cea de plata. Prin plata se intelege faptul de a da o suma de bani cuiva ca echivalent al unui serviciu, al folosirii unui lucru sau pentru a achita factura furnizorului, ratele de imprumut ajunse la scadenta, impozit, amenda etc. , plati care se pot realiza fie in numerar, fie pe calea decontarilor fara numerar. In toate cazurile, platile constituie cheltuieli, dar numai in sens financiar, adica in sensul darii de bani. Factorul care determina daca o plata, adica o cheltuiala financiara constituie sau nu cost este consumul – legatura cu procesul de productie sau de desfacere si nu darea de bani. Astfel, o parte din platile efectuate de intreprindere – taxe de telefon si radiofonie, taxe de canalizare, apa si salubritate, de metrologie, contributia baneasca la, contravaloarea abonamentelor la presa periodica de specialitate – reprezinta echivalentul valoric al unor consumuri sau al unor servicii efectuate in favoarea procesului de productie, al administrarii lui sau al desfacerii productiei, motiv pentru care ele se cuprind in costul productiei. Alte plati (achitarea facturii furnizorului pentru materialele cumparate ), nu costituie costuri de productie in momentul efectuarii lor, ele devenind costuri numai in momentul consumului materialelor respective in procesul de productie. De aceea, lipsa legaturii nemijlocite dintre o plata efectuata in intreprindere si procesul de productie ca atare exclude aceasta plata din costul productiei.

Reflectarea stiintifica in costuri a consumurilor productive ridica problema utilizarii unor preturi care sa cuprinda intreaga valoare a factorilor ce se consuma. Din acest punct de vedere, calcularea stiintifica a costurilor este conditionata de stabilirea si folosirea unor preturi care trebuie sa reflecte in intregime valoarea  consumurilor.

In alte conditii, preturile folosite pentru evaluarea consumurilor productive pot sa determine abateri de la costul stabilit prin calcule fata de ceea ce trebuie sa reprezinte aceasta din punct de vedere valoric. De asemenea, calcululele tehnico-economice pe baza carora se stabileste marimea valorica a diferitelor cheltuieli de productie pot sa transmita si ele anumite aproximari in continutul si structura costului. Aceste aproximari pot fi determinate de sistemul de amorizare a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, defalcarea si determinarea ipotetica de cote la cheltuielile anticipate.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si cele pentru deprecierea activelor circulante si imobilizarile pe care unitatea patrimoniala le constituie in cursul perioadei de gestiune, acestea sunt de fapt cheltuieli de productie care nu au avut inca loc. Din acesta cauza ele se mai numesc in literatura de specialitate – cheltuieli de productie calculatorii sau contabile. O serie de economisti considera aceste costuri ca fiind costuri suplimentare. In afara cheltuielilor care au la baza consumarea factorilor de productie, intreprinderile mai efectueaza o serie de plati care se include in costul productiei nu prin faptul ca depind in mod stiintific de continutul economic al acestora, ci prin efectul unor reglementari economice:

contributia intreprinderii la formarea fondului de asigurari sociale, de somaj;

dobanzi pentru imprumuturile contractate;

primele de asigurare.

Prin esenta lor economica, toate acestea constituie parti de plusvaloare, care se defalca cu anticipatie din PIB, si care iau apoi destinatiile legale. Aceste cheltuieli sunt cunoscute in literatura de specialitate – cheltuieli aditionale. Daca, pe de o parte in costul productiei se includ si cheltuieli care prin natura lor economica nu apartin categoriei de costuri, pe de alta parte unele elemente care prin continutul lor economic se incadreaza stiintific in aceasta categorie, raman in afara costurilor datorita caracterului fondurilor din care s-au acoperit:

fonduri cu destinatie speciala (sumele cuvenite salariatilor din fondul de participare la profit)

fonduri primite de la buget.

Pentru delimitarea corecta a costurilor de productie trebuie avut in vedere faptul ca in intreprindere au loc o serie de consumurii materiale si munca vie precum si plati banesti al caror rezultat nu este unul productiv:

consumuri suplimentare de materii prime, materiale; 

plata salariilor provocate de  abaterile de la procesele tehnologice;

utilizarea unor materiale mai scumpe decat cele prevazute in reteta de fabricare;

consumuri suplimentare determinate de rebuturile definitive si cele reconditionate;

pierderile din intreprindere din cauze interne si externe.

Faptul ca aceste cheltuieli au uneori un continut material similar cu cele care se fac pentru obtinerea productiei propriu-zise, ca se exprima in bani si ca apar pe parcursul desfasurarii procesului de productie al intreprinderii, nu trebuie sa conduca la concluzia ca pot fi considerate cheltuieli de productie obisnuite. Ele au caractere net de cheltuieli neeconomicoase si nu sunt admise in bugetarea costurilor deoarece ar insemna recunoasterea unor aspecte nesatisfacatoare din activit intreprinderii..

Costul efectiv al productiei trebuie sa oglindeasca conditiile reale in care se desfasoara procesul de productie si de desfacere din fiecare intreprindere, adica aceasta trebuie sa cuprinda si cheltuielile neeconomicoase, ceea ce afecteaza negativ continutul sau.

2. Clasificarea cheltuielilor care formeaza costurile

vezi ' Bazele ctb ' :cap Calculatia ca procedeu al metodei ctb '

Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de productie, contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor procedeaza la gruparea cheltuielilor care determina structura acestora potrivit unor criterii stiintifice strict necesare si in acealsi timp convenabile pentru atingera telurilor sale:

natura economica al cheltuielilor;

componenta cheltuielilor;

importanta cheltuielilor in procesul de productie;

raportul in care se gasesc cheltuielile fata de volumul fizic al productiei;

modul de repartizare sau de includere al acestora in costuri;

cerintele politicii bugetare si postcalcul;

necesitatile asigurarii structurii costurilor.

Clasificarea costurilor dupa criteriile mentionate asigura intelegerea obiectivului contabilitatii  de gestiune si calculatia costurilor, abordarea stiintifica a metodelor de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor, bugetarea si calculul costului efectiv pe produs, urmarirea reducerii costurilor de productie.

Dupa continutul lor ec. ch de Q si de desfacere se grupeaza in ch materiale si ch salariale .In categ ch materiale se include toate consumurile materiale :amortiz MF , cons de mat prime , mat auxiliare ,combustibil , piese de schimb , energ , uzura ob de inventar si a echipamentelor de protectie s.a.

Ch salariale = consumul de forta de munca (expr baneasca ) si = ch cu plata salariilor , a CAS si protectiei sociale (fd de somaj) s.a.

Cun acestei clasif are importanta pt a stab caile de scadere a costurilor de Qpt ca in timp ce ch materiale se reduc pe seama scaderii normelor de consum , a fol mai eficiente a utilajelor , a supraf de Q etc , ch salariale scad pe seama cresterii WL.De asemenea ac grupare permite stab rap dintre ch materiale si cele salariale si pe ac baza a grd de patrundere a prog tehnic in intrep,permite stab unor indic la nivel macroec etc

Dupa modul de includere in costul prod si serv fabr ch de Q si desf se impart in :

-1.directe

-2.indirecte

1.-sunt cele care se individualiz inca din mom efectuarii lor pe un anumit produs , lucrare sau serviciu ,motiv pt care ele se pot include inca din mom efect lor in costul prod ,lucr sau serv respectiv fara nici o op de repartiz pe baza de calcule suplimentare.Ele apar ca pozitii distincte in struct cost. de Q . Aici se include :

-ch cu consumuri de mat prime si materiale directe

-combustib si energie in scopuri tehnologice

-ch cu salariile munc direct productivi , cu CAS si FS aferente salariilor resp. Ac ch directe s.m.n. in lit de specialit ,ch individuale sau specifice .

2-sunt cele care nu se pot individualiza in mom efect lor pe un anumit produs , lucrare sau serv , ci mai intai se colecteaza pe anumite locuri de ch dupa care se repartiz prin calcule suplim in costul produsului ,lucr sau serv care in fluxul fabr lor au trecut pri locurile resp de ch .Ele s.m.n. in lit de specialit si ch comune pt ca se refera la mai multe prod ,lucrari sau serv in mom efect si ele pot fi comune unei sectii ,loc de ch sau unui sector (ex :cel adm si de conducere).Aici intra: CIFU ,ch gen ale sectiilor ,CGA si desfacere ale intrep care pt a se include in costul unitar al prod tb repartizat pe baza de criteriiconventionale . Cum clasif ch dupa ac criterii prez importanta pt ca e clasif cel mai mult utilizata in cazul met de tip absorbant sau total sau ful costing , dar prez importanta si pt faptul ca permite calcularea cu mai multa exactitate a Cu al prod , adica acolo unde ponderea ch directe este mai mare si Cu se apropie de realit , pt ca ch care se repartiz conventional ( cele indirecte) sunt mai mici .

Din punct de vedere al cerintelor de bugetare si postcalcul cheltuielile de productie se grupeaza dupa natura lor economica pe elemente primare, iar dupa destinatie pe articole de calculatie. Scopul acestei grupari este de a asigura costurilor o anumita structura, numar si nomenclatura pozitiei de cheltuieli care determina structura costurilor. Conform acestei clasificari, sunt diferentiate deoarece si criteriile pe care se bazeaza si scopul urmarit difera de la o clasificare la alta. Astfel clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face dupa o nomenclatura unica (are la baza continutul sau natura lor economica). Clasificarea cheltuielilor dupa destinatie se face dupa o nomenclatura diferentiata pe ramuri de activitate industriala. In Romania, atat gruparea pe elemente primare cat si cea dupa destinatie pe articole de calculatie, se fac pe baza unor reglementari ale Ministerului Finantelor in ceea ce priveste Regiile Autonome.

Nomenclatura oficiala a cheltuielilor de productie pe elemente primare este

I.Cheltuieli materiale:

materii prime materiale din care:

materii prime materiale din tara;

materii prime materiale din recuperari;

materii prime materiale din import.

produse si semifabricate din cooperare;

combustibili, energie si apa;

amortizarea mijloacelor fixe;

cheltuielile cu reparatiile si alte lucrari si serviciile prestate de terti.

II.Cheltuieli cu munca vie:

salarii;

CAS;

protectia sociala.

III.Contributii la fondul de cercetare-dezvoltare;

IV.Impozite pe cladiri, taxe si alte cheltuieli prevazute de lege.

In contabilitatea financiara, cheltuielile dupa natura se grupeaza in:

T    cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri,

cheltuieli cu lucrarile si servicii executate de terti;

cheltuieli cu alte servicii executate de terti;

cheltuieli cu taxele, impozitele si alte varsaminte asimilate;

cheltuieli cu personalul.

T    cheltuieli financiare;

T    cheltuieli exceptionale : cheltuieli cu amortizarile si provizioanele.

In costul productiei nu se reflecta cheltuielile financiare si cheltuielile exceptionale, cu exceptiile amintite.

Gruparea cheltuielilor de productie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obtine totalul general al cheltuielilor intreprinderii pe o perioada de gestiune (trimestru, an), se obtine costul intregii productii a intreprinderii.

Aceasta clasificare are numeroase utilizari, atat in intreprindere, cat si la verigile superi-oare. La nivelul intreprinderii, prin aceasta clsificare se asigura:

calculul costului intregii productii si a altor indicatori bazati pe costuri;

stabilirea ponderii fiecarui element de cheltuieli in totalul cheltuielilor de productie, aratand gradul de folosire a muncii trecute si actuale in intreprindere;

studierea structurii costurilor;

stabilirea raportului dintre munca actuala si cea trecuta;

calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor si a intregii economii nationale.

Fiind simpla, clasificarea cheltuielilor de productie pe elemente primare poate sa arate structura economica a diferitelor cheltuieli, oglindind   ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arata nimic in legatura cu destinatia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizam nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculatie. Aceasta are o forma minimala care se regaseste in toate unitatile care calculeaza costuri si este formata din urmatoarele articole de calculatie:

1.     Materii prime si materiale directe;

2.     Materiale recuperabile si refolosibile sau deseuri (se scad);

3.     Salarii directe;

I. Total cheltuieli directe.

5.    Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor;

I+IITTotal cost productie

7.            Cheltuieli generale de administratie;

Total cost complet al productiei.

Spre deosebire de clasificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unica pentru toate intreprinderile industriale, clasificarea pe articole de calculatie este mai elastica, completandu-se dupa caz cu noi pozitii, in functie de o serie de factori:

importanta si ponderea cheltuielilor in structura costurilor;

gradul de similitudine economica a cheltuielilor si destinatiile acestora;

specificul ramurii industriale;

particularitatile tehnicii si organizarii productiei;

gradul de patrundere a progresului tehnic in ramura data etc.

Astfel, intreprinderile care apartin industriei constructoare de masini folosesc si urmatoarele articole de calculatie:

produse si semifabricate din cooperare;

uzura SDV-urilor cu destinatie speciala;

cheltuieli cu activitatea de service;

alte cheltuieli speciale;

sau in calculatia efectiva:

semifabricate din productie proprie.

De exemplu, siderurgia – apar o serie de articole de calculatie:

reparatii capitale;

combustibil tehnologic;

energie tehnologica.

Alte exemple:

industria usoara: materiale auxiliare directe;

minerit: amortizari directe.

Totalul cheltuielilor de productie pe elemente primare trebuie sa fie egal cu totalul cheltuielilor de productie ale intreprinderii dupa articole de calculatie din aceeasi perioada de gestiune. Ponderea fiecarei pozitii in parte in totalul cheltuielilor de productie e diferita de la o nomenclatura la alta.

Gruparea cheltuielilor de productie pe articole de calculatie prezinta importanta deoarece:

serveste la calculul costului efectiv pe unitate de productie si bugetului din cadrul fiecarei intreprinderi;

elaborarea bugetului de venituri si de cheltuieli;

elaborarea bugetului de costuri in structura pe centre de costuri;

separarea cheltuielilor pe procese economice – cele care privesc procesul de productie si cele care se refera la procesul de administrare sau de desfacere;

la calculul si analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse.

Folosirea clasificarii cheltuielor de productie pe articole de calculatie in scopurile mentionate impune pe langa respectarea nomenclaturii sale si asigurarea unui continut unitar al articolelor de calculatie de catre toate intreprinderile care fac uz de aceasta clasificare in aceasta forma. Aceasta a impus reglementarea continutului diferitelor articole de calculatie prin acte cu caracter normativ.

In afara de nomenclatura articolelor de calculatie practicata de intreprinderile romanesti, exista si alte nomenclaturi folosite in alte tari, care au in general numar redus de costuri. De exemplu: - cheltuieli cu materiile prime, materialele si prestatiile directe;

cheltuieli pentru manopera sau salariile directe;

cheltuieli generale de productie;

cheltuieli de administratie;

cheltuieli de desfacere.

In unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculatie se poate reduce la numai 3 articole de calculatie:

materii prime

manopera directa

cheltuieli de regie

sau chiar la doua articole de calculatie:

cheltuieli de prelucrare si desfacere

valoarea materialelor consumate

Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculatie prezinta avantaje si dezavantaje. O nomenclatura mai larga a articolelor de calculatie are avantajul ca ofera conducerii intreprinderii, organelor de decizie un volum mai mare de informatii, ceea ce se materializeaza in decizii mai eficiente, dar are dezavantajul ca pentru obtinerea informatiilor respective trebuie utilizat un volum ridicat de munca si uneori intarzie adoptarea deciziilor. In contradictie, o nomenclatura mai redusa are avantajele si dezavantajele inverse.