FORME ALE EVAZIUNII FISCALE

FORME ALE EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei parti mai mari sau mai mici din materia impozabila. Ca fenomen, evaziunea fiscala se intalneste deopotriva atat pe plan national, cat si pe cel international.

Conform Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, evaziunea fiscala era prezentata ca fiind: " sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane si straine, denumite contribuabili."- art.1 din lege.

In functie de modul cum poate fi savarsita, mai exact dupa modul cum se procedeaza in activitatea de evitare a reglementarilor fiscale, evaziunea fiscala cunoaste doua forme de manifestare - evaziunea fiscala licita si evaziunea fiscala ilicita - prezentate in mod succint si in capitolul anterior[2], putandu-se vorbi si de o forma de evaziune fiscala intentionata.

Sectiunea II.1. Evaziunea fiscala realizata la adapostul legii (licita) - permite sustragerea unei parti din materia impozabila fara ca acest lucru sa fie considerat contraventie sau infractiune.

Evaziunea fiscala legala este posibila deoarece legislatia din diferite state ale lumii permite scoaterea de sub incidenta impozitelor a unor venituri, parti de venituri, componente ale averii ori a anumitor acte si fapte care in conditiile respectarii riguroase a legislatiei in vigoare si principiilor impunerii, nu ar trebui sa scape de la impozitare.

Aceasta forme evaziune se realizeaza atunci cand o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasa de la impozitare datorita modului in care legislatia fiscala dispune stabilirea obiectivului impozabil. Contribuabilii gasesc anumite mijloace si, exploatand insuficientele legislatiei, le eludeaza in mod legal, sustragandu-se in totalitate sau in parte platii impozitelor. In acest mod, contribuabilii raman in limita drepturilor lor, fara a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apara decat printr-o legislatie clara, precisa.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune in care se uzeaza de interpretarea favorabila a legislatiei fiscale, in practica tarilor cu economie de piata, sunt:

a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva, in cuantum mai mare decat cel ce se justifica din punct de vedere economic, micsorand astfel veniturile impozabile;

b) practica unor societati comerciale de a investi o parte din profitul realizat in achizitii de masini si echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea;

c) asocierile de familie, precum si societatile oculte dintre sotia si copiii intreprinzatorului si acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separata a acestora, repartizarea separata a venitulor pe fiecare asociat ducand la micsorarea sarcinilor ficale;

d) venitul total al membrilor familiei poate fi impartit in mod egal intre acestia, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, pe aceasta cale obtinandu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;

e) constituirea unor depozite de pastrare si administrare de catre parinte (tutore) a unor fonduri in favoarea copilului minor; in acest caz, desi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul platit este mai mic in comparatie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

f) folosirea, in anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere;

g) contribuabilul are posibilitatea sa opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporatie. Optand pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaza o importanta sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporatiilor cuprinde numeroase facilitati care duc la o substantiala reducere a sarcinilor fiscale;

h) luarea in considerare a unor facilitati legale cu privire la excluderea din masa impozabila a cheltuielilor cu munca vie, cu pregatirea profesionala si practica in productie, a sumelor platite pentru contracte de cercetare care au ca obiect programe prioritare de interes national;

i) scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, indiferent daca au fost facute sau nu;

j) interpretarea favorabila a dispozitiilor legale care prevad importante facilitati pentru contributiile la sprijinirea activitatilor sociale, culturale, stiintifice si sportive.[3]

Interpretarea favorabila a acestor dispozitii ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiintarea societatii, in functie de profil, a dus la infiintarea unui numar deosebit de mare de societati cu profil comercial in scopul evaziunii fiscale.

Un exemplu de evaziune fiscala la adapostul legii este impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, impunere ce creeaza conditii pentru contribuabilii care realizeaza venituri mai mari decat media sa nu plateasca impozit pentru diferenta respectiva.

Un alt exemplu de evaziune legala care permite ca o parte de venit sa scape de la impunere sunt facilitatile fiscale care se acorda agentilor economici din anumite ramuri ale economiei la infiintare sau pe parcursul desfasurarii activitatii sub forma unor scutiri de la plata T.V.A. la import sau export, accize, etc. sau reduceri de impozit pe profit.

Amortizarea accelerata, atunci cand este permisa de lege pentru unele categorii de fonduri fixe, conduce la diminuarea profitului impozabil in favoarea constituirii unui fond de amortizare mai mare decat cel impus de valoarea uzurii fizice si morale, inregistrate de mijloacele fixe respective in perioada luata in calcul.

Evaziunea fiscala la adapostul legii poate fi evitata prin corectarea, perfectionarea si imbunatatirea cadrului legislativ care au facut-o posibila.

Sectiunea II.2. Evaziunea fiscala frauduloasa (ilicita) - se intalneste pe o scara mult mai larga decat evaziunea licita si se infaptuieste cu incalcarea prevederilor legale, bazandu-se pe frauda si pe rea credinta. Drept urmare, acest fenomen antisocial trebuie combatut puternic, fiindca sustrage de la bugetul de stat un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic.

Spre deosebire de evaziunea legala, evaziunea fiscala ilicita se savarseste prin incalcarea flagranta a legii, profitandu-se de modul specific in care se face impunerea. In acest caz, contribuabilul violeaza prevederile legii, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscala este frauduloasa cand contribuabilul, obligat sa furnizeze date in sprijinul declaratiei in baza careia urmeaza a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului.

In general, este dificil sa se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate.

Frecvent, evaziunea fiscala frauduloasa se intalneste sub diferite forme, cum ar fi:

nedeclararea materiei impozabile;

declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;

tinerea unor registre contabile nereale;

executarea de registre de evidente duble: un exemplar real si altul fictiv;

distrugerea voita a unor documente care pot ajuta la aflarea adevarului privnd livrarile de marfuri, preturile practicate, comisioanele incasate sau platite, etc.;

intocmirea de documente de plata fictive;

modificarea nejustificata a preturilor de aprovizionare si a cheltuielilor de transport, manipulare si depozitare;

intocmirea de declaratii de impunere false, cand cu buna stiinta nu sunt mentionate decat o parte din veniturile realizate etc;

intocmirea unor declaratii vamale false la importul sau exportul de marfuri;

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin inregistrarea in cheltuielile unitatii a unor cheltuieli neefectuate in realitate;

vanzarile facute fara factura, precum si emiterea de facturi fara vanzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii;

falsificarea bilantului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o conventie intre patron si contabilul sef, ei fiind astfel tinuti sa raspunda solidar pentru fapta comisa;

Trebuie precizat faptul ca micsorarea incasarilor bugetare din impozite, datorita evaziunii fiscale, este in mai multe state o problema acuta si frecventa, marimea acestora nefiind deloc neglijabila.

Mai mult, pe masura adancirii cooperarii economice internationale si a dezvoltarii relatiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscala nu se mai manifesta doar ca un fenomen national, ci a devenit unul international.[4] Astfel, de exemplu, o firma avand sediul social intr-un anumit stat si diferite reprezentante in alte state, dintre care unele cu un regim fiscal mai bland, va fi mai mult decat tentata sa transfere o parte cat mai mare din profitul realizat in statul cu fiscalitate mai ridicata in statul cu o fiscalitate mai redusa. Astfel, pe glob se intalnesc numeroase " oaze fiscale " sau " paradisuri fiscale ", cum sunt ele denumite, si anume: Elvetia, Liechenstein, Luxemburg, Bahamas, Panama, Insulele Cayman, etc. Pe teritoriul acestor state sunt infiintate numeroase firme straine catre care sunt dirijate profiturile unitatilor productive aflate pe teritoriul altor tari, eludandu-se fiscul. Astfel, de exemplu, in Liechtenstein sunt inregistrate mai multe sedii sociale de firme industriale si comerciale, reale si fictive, decat totalul populatiei sale, respectiv circa 40.000 de firme la 25.000 de locuitori. Explicatia consta in faptul ca orice firma care isi stabileste sediul pe teritoriul acestui stat este scutita de plata impozitului pe profit.

De asemenea, in Insulele Cayman, situate in Marea Caraibilor, cu o populatie de numai 20.000 de locuitori sunt inregistrate in jur de 19.000 de diferite companii, peste 500 de banci si peste 300 de firme de asigurari. In acelasi timp, 20 din primele 25 de banci ale lumii au filiale deschise in aceste insule, iar acest nou centru financiar in numai cativa ani a ajuns sa detina aproape 10% din piata eurodolarilor.

In tarile cu o experienta vasta in fiscalitatea adaptata cerintelor economiei de piata, evaziunea fiscala, specifica mai ales T.V.A., poate fi intalnita sub urmatoarele forme:

a). frauda pe termen lung, care apare atunci cand un agent economic, care si-a creat in timp o buna reputatie prin comportament si rezultate, inceteaza brusc platile, declarandu-se in stare de faliment, dupa ce in prealabil a avut grija sa-si trensfere profitul in alta tara;

b). frauda pe termen scurt, care poate fi intalnita atunci cand o noua intreprindere infiintata inainteaza organelor fiscale o cerere justificata de rambursare a T.V.A., insa dupa rambursare intreprinderea in cauza isi inceteaza activitatea, iar platitorul dispare;

c). sindromul " PHOENIX", cand o firma ce avea obligatii de plata a T.V.A. se declara in stare de faliment sau se lichideaza, dar apare o alta firma cu acelasi director. In acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a incerca sa incaseze impozitul de la unitatea falimantara sau lichidata;

d). sindromul " COMPANIILOR MULTIPLE" apare in cazul in care sunt inregistrate mai multe firme printre care si una fantoma. Aceasta din urma solicita rambursarea taxei pe valoarea adaugata fara sa fi participat la plata T.V.A. colectate, dupa care dispare;

e). manipularile insignifiante care se concretizeaza in efectuarea unei serii de modificari marunte in contabilitate, ca, de exemplu: omiterea de la insumare a unor pagini, inregistrarea repetata a unor facturi de intrare, raportare gresita, etc. Toate acestea conduc la intocmirea unui decont TVA incorect.

Trebuie precizat ca delimitarea evaziunii fiscale licite de cea ilicita este necesara si utila, pentru ca da posibilitatea, cel putin teoretica, estimarii marimii fenomenului, pe cele doua forme de manifestare. Mai mult decat atat, aceasta delimitare contribuie la sensibilizarea factorilor de decizie politica si a celor administrativi in a cauta si stabili mijloacele adecvate de limitare si combatere a fenomenului in cauza. In practica, insa, este foarte greu de delimitat evaziunea fiscala licita de cea frauduloasa, astfel ca, intre legal si ilegal nu exista o ruptura ci, mai degraba, o continuitate, incercarile succesive de a profita de lacunele legii conducand contribuabilul de la legal la ilegal.

Sectiunea II.3.  Evaziunea fiscala intentionata Primele doua forme de evaziune - legala si ilegala - sunt analizate in functie de pozitionarea legii: daca se incalca legea sau are loc o evaziune fara a incalca legea. Spre deosebire de celelate doua forme,  evaziunea intentionata este infaptuita de legiuitor. Daca primele forme reprezinta finalitatea contribuabililor, persoanelor care aplica legea, evaziunea intentionata reprezinta finalitatea persoanelor care fac legea.

Aceasta forma de evaziune nu este definita de lege si nici nu poate fi supusa definitiei data de dictionarul explicativ al limbii romane. D.E.X.- ul defineste evaziunea in general ca ,,sustragere din fata obligatiilor fiscale " insa legiuitorul nu se sustrage din fata  obligatiilor fiscale prin adoptarea de legi fiscale cu caracter evazionist.

In asemenea situatii se poate de vorbit despre acele ,, portite " lasate intentionat in lege. Aceste portite dau posibilitatea de interpretare si manipulare a legii. Scopul acestor lipsuri intentionate este de-a favoriza anumite clase sau grupuri de interes. Nu exista nici o lege care ar pedepsi aceasta forma subtila de evaziune.

 Subtilitatea cat si nivelul inalt la care isi are manifestarea face imposibil de calculat marimea ei, este imposbil de aplicat o formula de calcul matematica, fie aceasta formula cat de empirica.

Cel mai evident exemplu ar fi marii contribuabili. Conform Constitutiei, se stipuleaza ca toti cetatenii sunt egali in fata legii, deci indiferent de suma datorata bugetului statului, toti contribuabilii se supun acelorasi legi fiscale. Legiuitorul, insa, separa  contribuabilii cu sume foarte mari datorate statului adoptand legi separate pentru ei . Astfel marii contribuabili se simt speciali intr-un anumit fel fata de ceilalti si in acelasi timp protejati de stat, prin primirea de scutiri, esalonari si reesalonari la datoriile acumulate la bugetul de stat. In unele cazuri se aduce in mod constient agenti economici in stare de neplata pentru obtinerea acestor scutiri din partea statului, desi starea de fapt este alta si agentul economic dat nu ar trebui sa beneficieze de aceste scutiri.

Din punct de vedere al contribuabilui, acesta aplica legea in vigoare, in urma aplicarii legii de scutire avand loc  o evaziune legala, insa din punct de vedere al legiuitorului, are loc o evaziune intentionata. Obiectivul este cat se poate de caritabil de-a ajuta agentul economic, efectele sunt diametral opuse: micsorarea veniturilor la bugetul statului si cu urmarile ulterioare ce decurg din acest lucru. Se pune problema daca este mai vinovat legiuitorul fiindca a adoptat legea sau contribuabilul fiindca a ajuns in stare de neplata.

O metoda de combatere  ar fi perfectionarea procesului legilativ. Este  o metoda indirecta dar consider ca ar fi eficienta. Perfectionarea sistemului tinand cont de realitatile economice si de rezultatele aplicarii in practica a legislatiei.

Ca fenomen, consider ca evaziunea fiscala intentionata este foarte periculoasa, intrucat o lege in domeniul fiscalitatii, adoptata de catre legiuitor chiar pe termen foarte scurt, poate da nastere la repercursiuni foarte periculoase pentru societate. Cu toate acestea, lipsa a unei definitii a acestui fenomen si imposibilitatea demonstrarii existentei intentiei de evaziune de catre legiuitor face practic imposibila lupta impotriva ei.