Raportul juridic fiscal

DREPTUL AFACERILOR

RAPORTUL JURIDIC FISCAL

Notiunea de fiscalitate desemneaza ansamblul reglementarilor privind perceperea impozitelor sub toate formele, directe sau indirecte. La randul sau, impozitul reprezinta plata obligatorie la bugetul statului sau la bugetele locale, efectuata atat de persoane particulare cat si de persoane juridice. Este o contributie obligatorie, directa sau indirecta, efectuata potrivit normelor stabilite de stat.

Impozitul reprezinta o forma de prelevare a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, la dispozitia statului, in vederea acoperirii cheltuielilor sale. Aceasta prelevare se face in mod obligatoriu cu titlu nerambursabil si fara contraprestatie din partea statului.

Impozitul direct reprezinta perceperea normala, periodica, de sume banesti direct de la persoane fizice si juridice pe baza venitului constatat sau asupra valorii bunurilor care le apartin. Se incaseaza direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. In cazul acestui impozit, subiectul si suportatorul impozitului sunt in intentia legiuitorului una si aceeasi persoana, desi practic uneori acestea nu coincid.

Impozitul indirect reprezinta prelevarea de sume banesti de la populatie prin adaugarea unor cote de impozit la preturile marfurilor, in special la cele de prima necesitate. Impozitul indirect se incaseaza de la populatia cumparatoare a produselor grevate de acest impozit fara sa se tina seama de venitul, averea sau situatia personala a contribuabulului, ele fiind suportate in egala masura de toate clasele si paturile sociale. Acest impozit vizeaza cheltuielile, iar legiuitorul atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice decat suportatorul acestuia. Acest impozit imbraca urmatoarele forme: taxe de consumatie, taxe vamale, taxe de timbru si de inregistrare, venituri din monopoluri fiscale. Aceste impozite sunt instituite de stat asupra vanzarilor de marfuri si prestarilor de serviciu.

Un impozit indirect clasic, general, neutru, unic, dar cu plata fractionata, care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv productia, serviciile si distributia pana la vanzarile catre consumatorii finali inclusiv este taxa pe valoare adaugata.

La randul lor, taxele sunt impozite indirecte care se percep de catre organele administratiei publice sau de catre organele judecatoresti sub forma de plata. Taxele intrunesc majoritatea trasaturilor specifice impozitelor, si anume:

caracter obligatoriu, caracter nerambursabil, urmarire in caz de neplata.

Principalele deosebiri intre taxa si celelalte impozite consta in faptul ca taxa se percepe numai de la cetatenii care solicita organelor publice respective indeplinirea unor anumite prestatii sau servicii. Perceperea taxelor este, de regula, un monopol al organelor publice. Sumele acestea intra in bugetul public. Ele pot fi: judecatoresti, de notariat, consulare, de administratie, de timbru si de inregistrare.

Ca orice raport juridic si cel fiscal cuprinde: subiecte, obiecte si continut. In mod expres, Codul de procedura fiscala trateaza doar subiectele si continutul. Obiectul raportului juridic, ca actiune sau inactiune la care este indrituit subiectul activ sau la care este obligat subiectul pasiv corespunde drepturilor si obligatiilor enumerate in cadrul continutului, iar obiectul derivat il constituie materia impozabila sau obiectul impunerii.

Subiectele raportului juridic fiscal sunt, conf. Art. 17 alin. 1 Cod de procedura fiscala: statul, unitatile administrativ teritoriale, contribuabilul, precum si alte persoane care dobandesc drepturi si obligatii in cadrul acestui raport.

Statul

Este reprezentat de Ministerul Economiei si Finantelor prin intermediul Agentiei Nationale de Administrare fiscala (A.N.A.F.) si prin unitatile sale teritoriale.

Tot din categoria organelor fiscale, alaturi de Agentia Nationala si unitatile sale teritoriale, fac parte si compartimentele de specialitate ale autoritatilor administrative publice locale, in limita atributiilor delegate de autoritatile administrative publice locale, ce reprezinta unitatile administrativ-teritoriale (conf. Art. 17 alin. 4 si 5 Codul de procedura fiscala), repsectiv pentru stabilirea, controlul si colectarea impozitelor si taxelor locale, precum si a amenzilor si penalizarilor aferente (conf. Art. 291 Cod fiscal).

Subiectul impozabil

(Contribuabilul) este persoana fizica, juridica sau orice entitate fara personalitate juridica, in sarcina careia sunt fixate obligatii de plata catre bugetul general consolidat. Calitatea de subiect impozabil o au persoanele care realizeaza venituri sau poseda bunuri impozabile. Persoanele fizice sau juridice straine care obtin venituri sau poseda bunuri impozabile pe teritoriul tarii sunt obligate sa plateasca - in general - aceleasi impozite si taxe ca si persoanele romane, aplicandu-se principiul egalitatii. In acest sens putem intelege de ce trebuie considerate contribuabili si persoanele care beneficiaza in mod continuu de castigurile sau foloasele aduse de anumite bunuri, venituri sau alte valori fara a fi proprietari ai acestora, in masura in care acestea refuza sa arate cine este proprietarul respectivelor bunuri, venituri sau valori (conform art. 66 din Codul de procedura fiscala).

Includerea in enumerarea categoriilor de contribuabili a organizatiilor (entitatilor) asociative ce nu au personalitate juridica proprie nu poate fi decat salutara. Exemple: asociatiile familiale, asociatiile in participatie, etc.

Platitorul de impozit

Este persoana obligata sa efectueze calcularea si plata impozitului, taxei sau altui venit public. Insistam asupra acestei notiuni, deoarece in doctrina si practica fiscala nu se facea o deosebire intre subiectul impunerii si platitorul imozitului, desi consecintele sunt foarte importante. Abia odata cu intrarea in vigoare a Codului de Procedura Fiscala (art. 26) aceasta institutie a capatat o reglementare proprie.

In primul rand, platitorul poat efi insusi subiectul impunerii (contribuabilul), care, in general, are indatorirea personala atat de a suporta propria obligatie fiscala, cat si de a plati efectiv impozitul datorat.

Codul de procedura fiscala reglementeaza reprezentarea in materie fiscala. Astfel, contribuabilul, in relatiile cu organul fiscal poate fi reprezentat printr-un imputernicit, sau in lipsa acestuia, printr-un curator.

Imputernicitul trebuie sa-si depuna la organul fiscal actul de imputernicire in forma autentica (art. 18 alin. 2 din Codul de procedura fiscala).

Numirea unui imputernicit este obligatorie in cazul contribuabilului fara domiciliu fiscal in Romania, care are obligatia de a depune declaratia la organele fiscale din tara. Cand imputernicitul este un avocat, forma si continutul imputernicirii rezulta din legea privind organizarea profesiei de avocat (art. 18 alin. 3 din Condzl de procedura fiscala). Trebuie observat ca imputernicitul nu dobandeste obligatiile fiscale in nume propriu (exceptand inregistrarea la fisc), el asumandu-si obligatia in numele si pe seama contribuabilului pe care il reprezinta.

Imputernicitul poate fi un avocat.

Nu trebuie sa facem confuzie intre imputernicire si situatia relatiei dintre societatea - mama si sucursala sa. In acest caz, datorita lipsei de personalitate juridica proprie, platitoare este societatea mama, ea fiind si subiectul impozabil. Aceasta ipoteza e reglementata de art. 26 (alin. 2) din Codul de procedura fiscala, pentru persoanele juridice cu sediul in Romania, care au sedii secundare.

Cand nu exista imputernicit, organul fiscal va solicita instantei judecatoresti competente numirea unui curator fiscal in urmatoarele cazuri, prevazute de art. 19 din Codul de procedura fiscala:

- contribuabilul este absent;

- contribuabilul nu are domiciliul fiscal cunoscut;

- contribuabilul, din cauza bolii, unei infirmitati, batranetii sau unui handicap de orice fel nu-si poate exercita personal drepturile si obligatiile fiscale.

Daca statutul de tert al reprezentantului este recunoscut si de art. 20 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, in alin. 2 al aceluiasi articol este reglementata raspunderea solidara a asociatilor in cazul asocierilor ce nu au presonalitate juridica, ca urmare a neachitarii obligatiilor fiscale de catre asoicati.

In unele cazuri o alta persoana este obligata, impreuna sau separat de subiectul impunerii, la calcularea, retinerea si varsarea la bugetul public vizat al impozitului datorat (operatiune denumita stopajul la sursa). Astfel, spre exemplu, subiectul impozabil este persoana care primeste salariul pentru munca prestata, iar persoana juridica sau fizica care l-a angajat este raspunzatoare de calcularea, retinerea de la salariat si plata impozitului pe venitul din salarii datorate la bugetul public respectiv. O alta persoana decat contribuabilul are o astfel de raspundere numai daca legea o prevede expres.

O a treia categorie de persoane ce raspund solidar cu debitorul, dar numai in cazul in care este declarat insolvabil o reprezinta, conform art. 27 din Codul de Procedura Fiscala:

a) persoanele fizice sau juridice care, in cei 3 ani anteriori datei declararii insolvabilitatii, cu rea-credinta, dobandesc in orice mod active de la debitorii care isi provoaca astfel insolvabilitatea;

b) administratorii, asociatii,a ctionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei jurdice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile proprietatea acesteia.

Raspunderea asociatilor sau actionarilor societatilor comerciale debitoare este reglementata de Legea 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Un element de noutate in ceea ce priveste reglementarea raspunderii solidare este modalitatea speciala de angajare a raspunderii persoanei in cauza prin decizie, spre deosebire de procesul verbal prevazut de Ordonanta Guvernului nr. 39/2003 sau de Ordonanta Guvernului nr. 61/202 - care constituie titlu de creanta privind obligatia de plata a persoanei raspunzatoare. Modificarea se datoreaza unificarii modalitatilor de stabilire a taxelor si impozitelor, reglementat de art. 82 din Codul de procedura fiscala, si limitarea acestora la declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal. Decizia se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal.

Decizia aprobata va cuprinde, pe langa elementele prevazute la art. 28 alin. 3 din Codul de procedura fiscala, pentru deciziile emise debitorilor si:

a) codul de identificare fiscala a persoanei raspunzatoare, tinuta la plata obligatiei debitorului principal, precum si orice alte date de identificare;

b) numele si prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de identificare fiscala; domiciliul sau sediul acestuia, precum si orice alte date de identificare;

c) cuantumul si natura sumelor datorate;

d) termenul in care persoana raspunzatoare trebuie sa plateasca obligatia debitorului principal;

e) temeiul legal si motivele in fapt ale angajarii raspunderii.

Raspunderea va fi stabilita atat pentru obligatia fiscala principala, cat si pentru accesoriile acesteia. Titlul de creanta prevazut va fi comunicat persoanei obligate la plata, mentionandu-se ca aceasta urmeaza sa faca plata in termenul stabilit si poate fi atacat in conditiile legii.

Un alt element de noutate il reprezinta reglementarea raspunderii solidare cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, a unei persoane juridice care direct sau indirect, controleaza, este controlata sau se afla sub control comun cu debitorul, cu conditia indeplinirii cel putin a uneia din urmatoarele situatii:

a) dobandeste, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active corporale de la debitor si valoarea lor contabila reprezinta cel putin 50% din valoarea contabila neta a activelor debitorului;

b) are raporturi contractuale cu clienti si/sau cu furnizorii care, in proportie de cel putin jumatate, au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul;

c) are raporturi de munca sau civile de prestari servicii cu cel putin jumatate din angajati sau prestatorii de servicii ai debitorului.

O a patra categorie de persoane o reprezinta succsesorii debitoruluiin conditiile dreptului comun. Este vorba de mostenitorul ce a acceptat succesiunea debitorului decedat sau a celui ce a preluat, in tot sau in parte, drepturile si obligatiile persoanei juridice supuse reorganizarii (conform art. 29 din Codul de procedura fiscala).

Succesorii devin contribuabili in locul persoanei fizice decedate sau a persoanei juridice supuse reorganizarii, dobandind obligatii fiscale in nume propriu.

A cincea categorie de persoane o reprezinta fidejusorii. Conform art. 25 alin. 2 lit. d din Codul de procedura fiscala exista posibilitatea angajarii raspunderii privind plata obligatiilor fiscale de catre o alta persoana decat contribuabilul, daca aceasta persoana isi asuma aceasta obligatie pentru contribuabilul debitor. Aceasta obligatie are caracter subsidiar in raport cu obligatia contribuabilului debitor.

In acest caz fidejusorul isi asuma obligatia de plata printr-un act in forma autentica, fiind obligatorie constituirea unei garantii reale al carei cuantum sa corespunda nivelului obligatiilor de plata ale contribuabilului debitor.

O a sasea categorie de persone o constituie cesionarii.

Reglementarea isi are sediul in art. 30 din Codul de procedura fiscala si anume operatiunea de cesiune a creantelor principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum si privind sumele afectate garantarii executarii unei obligatii fiscale, dupa stabilirea lor potrivit legii. Remarcam reglementarea expresa a cesiunii creantelor fiscale pe care contribuabilii le au impotriva organelor fiscale. Apreciem ca sumele afectate garantarii executarii unei obligatii fiscale se vor referi tot la eventualele creante fiscale ale contribuabililor impotriva organelor fiscale ca sume care ar putea servi la compensarea obligatiilor fiscale ale contribuabilului si in aceasta modalitate la stingerea acestor obligatii. O alta interpretare a sumelor afectate garantarii executarii unei obligatii fiscale este mai putin probabila fiind incompatibila cu natura operatiunii reglementate de art. 30 din Codul de procedura fiscala - cesiunea. O interpretare in acelasi sens este data de Normele Metodologice, care la art. 30.2 precizeaza ca din momentul modificarii cesiunii, creanta fiscala se transfera catre cesionar cu toate drepturile pe care i le confera cedentului, respectiv contribuabilului cedent.

Regulile aplicabile cesiunii fiind cele din dreptul comun si in cazul cesiunii aceleiasi creante catre mai multi cesionari, primul care a notificat organul fiscal cesiunea va fi creditorul creantei cedate.

Articolul 30 alin. 3 prevede ca "nu este opozabila organului fiscal" desfiintarea cesiunii sau constatarea nulitatii acesteia, ulterior stingerii obligatiei fiscale.

Dar cum conform art. 24 din Codul de procedura fiscala "creantele fiscale se sting prin plata, compensare, executare silita, scutire, anulare " inseamna ca organul fiscal nu va restitui suma incasata, desi actul in baza caruia a realizat-o este "desfiintat" sau "anulat". Credem ca este o masura contrara prevederilor dreptului comun, art. 404(1)-404(3) din Codul de procedura civila, confrom caruia opereaza "intoarcerea executarii", adica suma incasata in temeiul unui act desfiintat sau declarat nul se restituie celui interesat, prin restabilirea situatiei anterioare. Ca atare, nu se justifica stabilirea unei masuri de favoare pentru stat, contrara reglementarilor comune in materie.

De altfel, aceasta masura contravine insesi principiilor Codului de procedura fiscala, mai ales celui de "buna credinta" - art. 12 si celui privind "obligatia de cooperare" - art. 10.

In acelasi timp, masura prevazuta de art. 30 alin. (3) va impiedica utilizarea "cesiunii", din moment ce exista riscul ca sa nu se poata obtine restituirea sumei incasate de stat, desi actul de cesiune este "desfiintat" sau "anulat".

In fine, prin masura favorizanta (nedreapta) pentru stat, se deroga de la principiul general al tratamentului uniform al partilor in raporturile juridice si al respectului dreptului de proprietate al persoanelor fizice sau juridice in cauza.

Propunem a se renunta la prevederile art. 30 alin. (3) din Codul de procedura fiscala, urmand a se aplica reglementarile de drept comun in materie de "desfiintare" sau "nulitate" a cesiunii, ca si a oricarui act juridic.

A saptea categorie de persoane o reprezinta cei ce utilizeaza bunuri sau alte valori care constituie o baza impozabila si acestia declara in scris ca nu sunt proprietarii bunurilor, fara a indica cine sunt titularii dreptului de proprietate (conform art. 66 alin. 1 din Codul de procedura fiscala). In aceasta ipoteza organul fiscal stabileste obligatia fiscala in sarcina celui ce utilizeaza bunurile in mod provizoriu. Cand vor fi identificati proprietarii bunurilor, obligatiile fiscale trec in sarcina lor, iar utilizatorii-platitori au drept de regres impotriva proprietarilor pentru sumele platite.

A opta categorie o reprezinta bancile, care, potrivit art. 52 din Codul de procedura fiscala, au obligatia de a comunica lunar administratiei fiscale lista titularilor ce au deschis sau inchis conturi in luna anterioara. Pe de alta parte, in temeiul art. 118 din Codul de procedura fiscala, contribuabilul.platitor are drept de regres impotriva unitatii bancare pentru recuperarea sumelor datorate bugetului si nedecontate de unitatile bancare, precum si a dobanzilor si penalitatilor de intarziere. Asadar, nedecontarea de catre banca a sumelor cuvenite bugetului, nu-l exonereaza pe contribuabil de obligatia platii, cu, dupa 3 zile de la data debitarii contului contribuabilul - platitor, datoreaza si dobanzi si penalitati de intarziere.

Continutul raportului juridic fiscal

Reglementarea raportului juridic fiscal, ca suma a drepturilor si obligatiilor ce revin partilor este data prin Codul de procedura fiscala atat in titlul I, cap. IV, respectiv in art. 16, dar si in titlul II, cap. I, respectiv in art. 21, 22 si urmatoarele.

Explicatia acestei dedublari consta in aceea ca legiuitorul distinge intre:

a) continutul raportului de drept procedural fiscal ce ar cuprinde drepturile si obligatiile ce revin partilor, potrivit legii, pentru indeplinirea modalitatilor prevazute pentru stabilirea, exercitarea si stingerea drepturilor si obligatiilor partilor din raportul de drept material fiscal (art. 16 din Codul de procedura fiscala) si

b) continutul raportului de drept material fiscal ce ar cuprinde creantele fiscale (art. 21 din Codul de procedura fiscala) si obligatiile fiscale (art. 22) ce revin creditorilor si debitorilor in conditiile art. 25 din Codul de procedura fiscala. Ca acesti creditori si debitori nu sunt altii decat subiectii raportului juridic de drept procedural, ne dovedeste chiar art. 25, care chiar daca nu enumera categoriile de creditori, la debitori reia cele cinci categorii (contribuabilul, platitorul, cei ce raspund solitar, succesorii si cesionarii), dar in alta ordine.

Credem ca o definitie mai simpla a raportului de drept procedural fiscal este cea propusa de doctrina si anume: totalitatea drepturilor si obligatiilor care se nasc, se modifica si se sting in legatura cu administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului general consolidat.

Titlul de creanta fiscala

Creantele si obligatiile fiscale se nasc din titlul de creanta fiscala care constituie "actul juridic prin care se constata si individualizeaza obligatia baneasca a fiecarui platitor de venituri bugetare".

Ca atare, prin titlul de creanta fiscala se concretizeaza obligatia ce revine contribuabilului fata de bugetul general consolidat de a achita, intr-o anumita suma, impozitul pe profit, impozitul pe venit, taxa pe valoare adaugata, accizele, contributiile pentru securitatea sociala si alte venituri publice.

Trasaturile caracteristice ale acestui titlu:

a) este un act juridic de natura declarativa de drepturi si obligatii, pentru ca obligatiile fiscale izvorasc exclusiv din normele fiscale, titlul de creanta fiind acela care constata (nu creeaza) obligatia fiscala ce revine unui anumit subiect de impunere (determinandu-se si cuantumul venitului public datorat);

b) are caracterul unui "titlu de creanta" intrucat constata existenta unei creante a bugetului general consolidat, adica a dreptului statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale de a primi o anumita suma de bani.

Colectarea creantelor (conform art. 108 alin. 2) se face in temeiul unui titlu de creanta sau al unui titlu executoriu, dupa caz.

Titlul de creanta este actul prin care potrivit legii se stabileste si se individualizeaza obligatia de plata privind creantele fiscale, intocmit de organele competente sau de alte persoane indreptatite (conform art. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala).

c) Titlul de creanta devine executoriu la data la care creanta fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevazut de lege sau stabilit de organul competent sau in alt mod prevazut de lege (art. 137 alin. 2 din Codul de procedura fiscala). Asadar titlul de creanta fiscala reprezinta titlu executoriu, fara a avea nevoie de vreo investire speciala in acest scop, spre deosebire de titlul de creanta din dreptul civil, care devine executoriu numai prin investirea cu formula executorie.

Domiciliul fiscal

Codul de procedura fiscala cuprinde si dispozitii referitoare la domiciliul sau sediul contribuabilului, notiune cu relevanta fiscala procedurala (cu titlu de exemplu mentionam determinarea competentei teritoriale a organelor fiscale - art. 22 C.pr.f.), cat si fiscala materiala (mentionam cu titlu de exemplu stabilirea locului operatiunii impozabile confrom art. 153 din Codul fiscal).

Desigur, notiunea de domiciliu sau sediu al contribuabilului a fost prevazuta si in legislatia anterioara procedural fiscala. Elementele de noutate care sunt introduse de art. 31 C.pr.f. sunt: introducerea notiunii de domiciliu fiscal care acopera atat domiciliul, cat si sediul contribuabilului, dar si alte notiuni noi precum adresa unde persoana fizica locuieste efectiv sau locul unde se afla toate activele, precum si definirea acestor noi notiuni cu termeni specifici regimului juridic de impunere a nerezidentilor.

In sensul Codului de procedura fiscala, prin domiciliu fiscal se intelege: pentru persoanele fizice, adresa unde isi au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, in cazul in care aceasta este diferita de domiciliu, iar pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercita gestiunea administrativa si conducerea efectiva a afacerilor, in cazul in care aceasta nu se realizeaza la sediul social declarat, iar in cazul in care aceste elemente lipsesc, locul in care se afla majoritatea activelor persoanei juridice. La definirea adresei unde persoana fizica locuieste efectiv, ca alternativa la domiciliul clasic, legiuitorul foloseste la alin. 2 al aceluiasi articol, termenul de 183 de zile in cadrul unui an calendaristic in care persoana respectiva locuieste continuu la adresa respectiva, ca un criteriu de determinare a notiunii nou folosite. In acest sens se precizeaza ca prin adresa unde locuieste efectiv contribuabilul, se intelege adresa locuintei pe care o persoana o foloseste in mod continuu peste 183 de zile intr-un an calendaristic, intreruperile de scurta durata nefiind luate in considerare. Daca sederea are ca scop exclusiv acela de vizita, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemanatoare si nu depaseste perioada unui an, nu se considera adresa unde locuieste efectiv.

Tot ca un aspect care se impune a fi semnalat, este acela ca noua reglementare indica anumite criterii de determinare a domiciliului fiscal pentru asocieri si alte entitati fara personalitate juridica. Acesta este adresa persoanei care reprezinta asocierea sau entitatea, iar in lipsa unei asemenea persoane, adresa domiciliului fiscal al oricaruia dintre asociati.

Pentru alte entitati sau asocieri fara personalitate juridica, Codul de procedura fiscala prevede, de asemenea, inca o alternativa la posibilele domicilii fiscale indicate si anume locul in care se afla majoritatea activelor (solutie preluata si pentru persoanele juridice, ca ultima alternativa).

In ceea ce priveste domiciliul fiscal, continutul art. 31 alin. 4 C.pr.f. care se refera la creantele fiscale care nu sunt administrate de Ministerul Finantelor Publice prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala (in aceasta categorie intrand creantele fiscale administrate de unitatile administrativ-teritoriale locale prin compartimentele de specialitate). In acest caz domiciliul fiscal va fi cel reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social inregistrat potrivit legii.

Organele fiscale pot modifica din oficiu domiciliul fiscal al contribuabililor; in cazuri bine precizate, competenta apartine Agentiei Nationale de Administarre Fiscala, printr-o procedura reglementata de Ordinul M.F.P. nr. 526/2004. Procedura stabileste obligatiile organului financiar in aceasta situatie, continutul notificarii si modalitatea de inregistrare a noului sediu.

Creantele fiscale si obligatiile fiscale

In categoria drepturi intra creantele fiscale, definite de art. 21 alin. 1 C.pr.f. ca fiind drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal.

Alin. 2 al aceluiasi articol 21 enumera drepturile determinate care alcatuiesc creantele fiscale precum:

a) dreptul la perceperea impozitelor si taxelor, dreptul la rambursarea impozitelor si taxelor, dreptul la restituirea impozitelor si taxelor potrivit alin. 4, denumite creante fiscale principale;

b) dreptul la perceperea dobanzilor si penalitatilor de intarziere, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii.

Notiunea de creanta fiscala acopera notiunea de creanta bugetara prezenta in legislatia procedurala fiscala, anterioara adoptarii Codului de procedura fiscala, dar si creantele contribuabililor impotriva organelor fiscale rezultand din plata nedatorata a impozitelor si taxelor.

Restituirea impozitelor si taxelor nedatorate catre organele fiscale a fost reglementata si anterior, in Ordonanta Guvernului nr. 61/2002 sau in Ordonanta Guvernului 39/2003, precum si in actele normative speciale care reglementeaza impozitele si taxele.

Notiunea de obligatii fiscale, ca element al raportului de drept material fiscal corelativa dreptului de creanta fiscala, nu este noua in legislatia procedurala fiscala. Intalnim aceasta notiune atat in art. 3 din Ordonanta Guvernului nr. 70/1997 asa cum a fost aprobata de Legea nr. 64/1999 pentru obligatiile fiscale in general, cat si in art. 167 din Ordonanta Guvernului nr. 39/2003 raportat la obligatiile fiscale in cadrul bugetelor locale care enumera obligatiile fiscale. Ce aduce nou art. 22 C.pr.f. este includerea in categoria obligatiilor fiscale a obligatiei de a plati dobanzi si penalitati de intarziere, aferente impozitelor si taxelor, denumite obligatii de plata accesorii. Obligatia de plata a dobanzilor si penalitatilor de intarziere pentru neplata la scadenta a impozitelor si taxelor datorate la buget nu este desigur una noua, fiind specifica oricarei legislatii de colectare a creantelor fiscale. Codul de procedura fiscala unifica aceste obligatii de plata ale contribuabilului sub denumirea obligatii fiscale.

In ce priveste momentul nasterii creantelor si obligatiilor fiscale, Codul de procedura fiscala introduce (art. 23) un criteriu nou de determinare a acestui moment care stabileste si momentul nasterii dreptului organului fiscal de a stabili si determina obligatia fiscala datorata, si anume constituirea bazei de impunere care le genereaza potrivit legii.

Stingerea creantelor fiscale nu difera foarte mult in reglementarea Codului de procedura fiscala fata de legislatia procedurala fiscala anterioara. Modalitatile de stingere sunt: plata, compensarea, executarea silita, anularea, prescriptia. Intre modalitatile de stingere a creantelor fiscale, art. 24 C.pr.f. enumera si scutirea si, ca un element de noutate, "alte modalitati prevazute de lege". Daca textele ce reglementau anterior stingerea creantelor fiscale precum Ordonanta Guvernului nr. 39/2003, cu modificarile ulterioare (art. 21) sau Ordonanta Guvernului nr. 61/2002 (art. 20), cu modificarile ulterioare prevedeau intre modalitatile de stingere ale creantelor fiscale "alte modalitati prevazute de prezenta ordonanta", Codul de procedura fiscala introduce alte modalitati de stingere a creantelor fiscale prin raportare la lege in general. Semnificatia acestui text poate fi una importanta, si anume raportarea la modalitatile de stingere a creantelor in general, precum cesiunea de creanta sau novatia. In sprijinul acestei interpretari vin si prevederile paragrafului 2 lit. e din art. 25 C.pr.f. care stabilesc ca devin debitori in cazul in care contribuabilul nu plateste, alte persoane, in conditiile legii.

Obiectul raporturilor de drept procedural

Obiectul raporturilor de drept comercial consta, ca orice obiect al unui raport juridic, in actiunile sau inactiunile la care sunt indreptatite partile sau pe care sunt tinute sa le indeplineasca.

Daca in dreptul comun prin obiect derivat al raportului juridic intelegem bunurile asupra carora se rasfrang actiunile sau inactiunile partilor raportului juridic, in dreptul fiscal acesta il constituie obiectul venitului public.

Obiectul venitului public, denumit si materia impozabila sau obiectul impunerii, il constituie fenomenul economic de a carui existenta, legea face sa depinda nasterea obligatiei fiscale. Pot forma obiect al venitului public: venitul realizat de o persoana, bunurile, anumite fapte sau acte juridice, etc. Intrucat in lege obiectul impunerii este indicat in general, impersonal, pentru a se naste raportul fiscal este necesara determinarea lui concreta, cantitativ si calitativ, in functie de natura si marimea fenomenului generator al venitului bugetar.

Determinarea bazei impozabile se realizeaza prin doua operatiuni: identificarea obiectului impunerii si stabilirea acestuia (calitatea) si evaluarea sau masurarea, adica caracterizarea lui cantitativa, pe o perioada, de obicei un an. Corecta determinare a obiectului venitului public prezinta o importanta deosebita din punct de vedere politic, economic, social, fiscal si juridic, intrucat de aceasta depinde insasi marimea venitului public pe care trebuie sa-l plateasca contribuabilul. In ce priveste obiectul venitului public este mentionat un principiu important si anume principiul unicitatii impunerii, potrivit caruia un obiect impozabil nu se impune decat o singura data (prin sistemul fiscal roman fiind inlaturata dubla impunere).

Obiectul venitului este confundat de multe ori cu sursa (izvorul) impunerii. Este adevarat ca uneroi ele se suprapun, dar alteori sunt fenomene cu totul distincte. In doctrina fiscala, prin sursa impozitului se inteleg mijloacele banesti din care contribuabilul plateste venitul public.

Suprapunerea exista, spre exemplu, in cazul impozitelor pe venituri, caci venitul este obiect impozabil si, concomitent, sursa impunerii, fiind platit din insusi venitul care reprezinta obiectul impunerii. In privinta altor venituri publice, ca de pilda impozitul pe cladiri, obiectul impozabil este cladirea (valoarea acesteia), iar sursa (izvorul) platii va fi venitul proprietarului cladirii respective. Distinctia intre obiectul impunerii si sursa impozitului este importanta deoarece sursa defineste, in general, esenta impozitului. In mod obisnuit, legea precizeaza numai obiectul venitului public, sursa de plata a impozitului subintelegandu-se.

Cu privire la evaluarea sau masurarea, cu alte cuvinte, caracterizarea cantitativa a obiectului impunerii (materiei impozabile), in practica fiscala s-au utilizat doua cai principale de evaluare si anume: evaluarea directa, bazata pe probe si evaluarea indirecta, bazata pe prezumtie.

A. Evaluarea directa se poate realiza prin unul din urmatoarele procedee:

a) pe baza declaratiei contribuabililor. Aceasta inseamna ca subiectii impunerii au obligatia sa tina o anumita evidenta, sa intocmeasca un bilant fiscal, sa prezinte declaratii cu privire la veniturile si averea lor, pe baza carora organele fiscale evalueaza materia impozabila. Acest procedeu prezinta dezavantajul ca faciliteaza sustragerea de la impunere a unei mari parti din materia impozabila, datorita declaratiilor si a imposibilitatii de a controla justetea datelor inscrise in declaratii. Este procedeul ce se utilizeaza in tara noastra, spre exemplu, in materia impozitarii veniturilor populatiei, taxei pe valoarea adaugata, profitului, unor impozite si taxe locale;

b) pe baza declaratiei unei terte persoane. Este vorba de o persoana, fizica sau juridica, care cunoaste marimea materiei impozabile si este obligata sa declare organelor fiscale datele necesare pentru evaluarea acesteia. Acest procedeu se aplica in cazul impozitului pe venitul din salarii, cand persoana care angajeaza este obligata sa declare salariul pe care il plateste angajatilor sai si sa calculeze si sa retina impozitul datorat. Acelasi procedeu este folosit in legislatia noastra, spre exemplu, in cazul impozitului pe dividende cand societatea comerciala este obligata sa declare organelor fiscale, sa calculeze, sa retina si sa verse la bugetul de stat impozitul in cuantumul si termenele legale. Aceasta evaluare se poate aplica numai la anumite categorii fiscale.

B. Evaluarea indirecta se poate efectua prin mai mult eprocedee, cum sunt:

a) pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu este utilizat in cazul impozitelor reale.

El da o imagine aproximativa asupra valorii obiectului supus impunerii - pamant, cladire, activitate industriala, etc., si nu tine seama de persoana care detine obiectul respectiv. Procedeul prezinta avantajul ca este simplu si putin costisitor, dar si dezavantajul ca el conduce la impunerea inechitabila. Este utilizat in tara noastra, spre exemplu, in cazul impozitului pe cladiri, impozitului pe teren, etc.

b) pe calea evaluarii forfetare, cand organele fiscale, de comun acord cu debitorii materiei impozabile, atribuie obiectului impunerii o anumita valoare, fara ca aceasta sa aiba pretentie de exactitate; procedeul se aplica mai ales in cazul verificarilor la fata locului efectuate de organele fiscale;

c) pe calea evaluarii administrative, denumita in C.pr.f., estimarea bazei de impunere, cand organul fiscal stabileste valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune in exercitarea dreptului de apreciere (art. 6 C.pr.f.), coroborat cu rolul activ (art. 7 C.pr.f.), dar si cu dreptul organului fiscal de a stabili si determina din oficiu obligatia fiscala datorata (conf. Art. 23 alin. 2 C.pr.f.) sau chiar al efectuarii compensarii din oficiu (art. 111 alin. 4 C.pr.f.).

In art. 66 C.pr.f., sunt stabilite criteriile generale ce trebuie avute in vedere cand, din diferite motive, organul fiscal este cel ce trebuie sa estimeze baza de impunere (de exemplu, conform art. 81 C.pr.f., cand contribuabilul nu a depus in termen declaratia fiscala). Punctul de pornire in aceasta estimare il constituie valoarea de piata a tranzactiei care a generat venitul impozabil sau valoarea bunului supus impunerii. Mai mult, preluand reglementarile O.C.D.E. (Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica), Codul fiscal roman prevede ca autoritatile fiscale pot sa nu ia in consideratie o tranzactie care nu are scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a-i reflecta continutul economic (art. 11 alin. 1 C. fiscal). Sunt reglementate trei metode pentru stabilirea pretului de piata al tranzactiilor ce au loc intre persoane afiliate si anume: metoda compararii preturilor, metoda cost - plus, metoda preturilor de revanzare, precum si orice alta metoda recunoscuta de O.C.D.E.

Cota de impunere

Cota de impunere arata suma sau procentul care se aplica asupra obiectului si cu ajutorul careia se calculeaza venitul public, deci cota-parte din baza impozabila ce urmeaza a se prelua la bugetul public. Cuantumul concret al venitului public de platit este determinat in functie de volumul bazei impozabile si de marimea cotei de impozit sau taxa. Cotele de impunere utilizate in practica fiscala romana sunt diferentiate dupa natura venitului sau bunului impozabil si categoriile de platitori. Sunt folosite doua categorii de cote de impozit sau taxe: fixe si procentuale:

A. Cotele fixe sunt determinate in suma (fixa) pe o anumita marime a venitului sau bunului impozabil. Sunt folosite in special atunci cand obiectul venitului public este exprimat in unitati naturale, ca de pilda la determinarea taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat (suma fixa pe mp), la aplicarea taxelor asupra mijloacelor de transport, etc.

B. Cotele procentuale reprezinta un anumit procent din venitul sau valoarea bunului impozabil. Se aplica numai la bazele impozabile exprimate valoric, in bani. Aceste cote sunt de 3 feluri: proportionale, progresive (simple si compuse si regresive.

a) Cotele proportionale, sunt cele la care procentul ramane nemodificat, indiferent de volumul materiei impozabile (impozitul pe profit, impozitul pe dividende, etc.). Pentru populatie se folosesc numai in cazurile in care venitul public respectiv nu are drept scop regularizarea veniturilor acestor contribuabili (impozitul pe cladiri).

b) Cotele progresive care in functie de marimea venitului, pot opera orizontal (cota de impozit este diferita in functie de natura venitului si categoriilor de platitori desi veniturile impozabile au aceeasi marime) sau vertical (cota de impozit creste pe masura sporirii veniturilor si in functie de natura venitului impozabil si de categoriile de platitori). La un anumit nivel al veniturilor progresive se opreste, iar cotele devin degresive (proportionale). Aplicarea degresivitatii se justifica pentru a evita situatia egalitatii intre nivelul venitului impozabil si cuantumul impozitului sau depasirea de catre impozit a venitului. Cotele progresive verticale pot fi: simple (procentul de impunere aferent transei superioare a venitului impozabil se aplica la intregul venit impozabil realizat de catre platitori) si compuse sau pe transe (cota de impozit se aplica fiecarei transe de venit impozabil). Cotele progresive simple sunt folosite rar, deoarece duc la salturi mari in impunere, ca urmare a faptului ca nu se ia in considerare trecerea de la o transa la alta.

Cotele progresive complexe sunt elastice si mai rezonabile, intrucat procentele aplicate transelor precedente tin seama, la calcularea impozitului, de veniturile intermediare din cadrul transei. Ca atare, in Romania, au o utilizare larga cotele progresive compuse cu mentiunea ca, in functie de natura venitului si importanta sociala a muncii, la aceleasi venituri se aplica cote de impozit diferite.

c) Cotele regresive, prezuma reducerea procentului si, deci, micsorarea impozitului pe masura cresterii venitului impozabil. Spre exemplu, taxele de timbru pentru autentificarea actelor de instrainare a impozitelor si taxelor asupra succesiunilor.

Inlesnirile

Inlesnirile prevazute de lege sunt masuri de politica economica, fiscala si sociala luate de stat si constau din: inlesniri acordate la stabilirea obligatiei de plata (reduceri sau scutiri) si inlesniri in cursul realizarii (pe parcursul executarii) obligatiei fiscale (esaloane, amanari de plata). In cazul impozitelor de la populatie, se practica reducerea sumelor de plata pentru achitarea anticipata a veniturilor la care sunt obligati contribuabilii, ca un stimulent in realizarea mai rapida a veniturilor publice.

Plata sumelor datorate bugetelor publice poate fi amanata sau esalonata, cu aprobarea organelor fiscale competente, in conditiile prevazute de lege. De aceste inlesniri pot beneficia atat persoanele jurdice cat si persoanele fizice daca exista motive temeinice care justifica neplata integrala si la termen a veniturilor publice (conform art. 122 C.pr.f.).

BIBLIOGRAFIE

Cristea, Silvia Lect. Univ. Dr., Stoica, Camelia-Florentina Lect. Univ. Dr. - Curs de drept comercial - A.S.E. Bucuresti.

Cristea Silvia Lucia - Dreptul afacerilor - pentru invatamantul superior economic - Bucuresti, Edituta Universitara, 2008.

Angheni, Smaranda, Volonciu, Magda, Stoica, Camelia - Drept comercial - Editia a IV-a, Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2008.