CONTINUTUL CONSTITUTIV AL INFRACTIUNII DE EVAZIUNE FISCALA

CONTINUTUL CONSTITUTIV AL INFRACTIUNII DE EVAZIUNE FISCALA

Sectiunea 1. Obiectul juridic si obiectul material

Obiectul juridic al infractiunilor de evaziune fiscala il constituie relatiile sociale de natura economica ce apar in procesul crearii si realizarii in forma baneasca a resurselor necesare statului pentru indeplinirea functiilor sale .

Obiectul material, la majoritatea infractiunilor de evaziune fiscala, este prevazut in cuprinsul textului legal de incriminare si consta in:

acte si evidente contabile, documente, memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale ori alte mijloace de stocare a datelor (art.9 alin.1 lit.d);

sumele ce reprezinta impozite sau contributii (art.6);

timbre, banderole sau formulare tipizate tiparite sau puse in circulatie, cu stiinta, in regim special, care sunt falsificate (art.7alin.1);

bunurile sechestrate legal care au fost substituite, degradate sau instrainate cu incalcarea prevederilor legale (art.9 alin.1 lit.g).

Unele infractiuni sunt lipsite de obiect material; astfel, in cazul infractiunii prev. de art. 4, "refuzul nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale." nu exista obiect material.

Sectiunea 2. Subiectii infractiunii

Subiectul activ nemijlocit al infractiunilor de evaziune fiscala este, de regula, calificat (circumstantiat) si este un contribuabil sau debitor carora le incumba anumite obligatii fiscale fata de stat. Termenul de "contribuabil" este definit chiar in cuprinsul legii, art.2 lit.b si desemneaza "orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat".

In unele situatii, subiect activ al infractiunii poate fi orice persoana, cum ar fi situatia infractiunii prevazuta de art. 9 lit.g - substituirea, degradarea sau instrainarea de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile legale, precum si in cazul infractiunii prev.de art.5, cand subiect activ poate fi si o persoana care nu este contribuabil sau debitor; in acest caz, ar putea fi subiect activ paznicul sau bodyguardul , care impiedica organul competent de a intra, in conditiile legii, in sedii, incinte etc. in vederea efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. De asemenea, subiect activ al infractiunii poate fi, in conditiile art.9 lit.d, angajatul care viruseaza memoria unui computer, aparat electronic.

Trebuie precizat insa faptul ca in toate cazurile in care subiectul activ este un necontribuabil, acesta savarseste infractiunea in coparticipare cu contribuabilul evazionist, participatia fiind posibila in toate formele: coautorat, instigare, complicitate.

Subiectul pasiv principal al infractiunilor de evaziune fiscala este statul, ca titular al valorilor sociale ocrotite, respective resursele financiare necesare pentru indeplinirea funtiilor sale.

Subiect pasinv al infractiunii poate fi si unitatea administrativ teritoriala ale carei resurse financiare necesre suportarii cheltuielilor publice au fost ori pot fi prejudiciate prin comiterea vreuneia din faptele incriminate. Este vorba si de acele institutii care au ca obiect de actvitate colectarea sumelor de bani cu titlu de contributie datorata bugetului consolidate al statului.

Sectiunea 3. Latura obiectiva: elementul material al infractiunii, urmarea imediata si legatura de cauzalitate

Elementul material al acestor infractiuni este reprezentat de o diversiate de actiuni sau inactiuni, diferentiate prin modalittie prevazute in textele incriminatoare.

Asa cum am precizat, elementul material consta atat in actiuni cat si in inactiuni, iar cea mai buna prezentare consider ca va fi cea facuta prin prisma textelor de lege, astfel:

- In cazul infractiunii prev. de art.3, elemental material consta in omisiunea contribuabilului care nu reface documentele de evidenta distruse, deci o inactiune.

- In cazul infractiunii prev. de art. 4, elemental material consta in refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale. Aceasta actiune de refuz se poate manifesta prin exprimarea in orice forma a acestei pozitii negative, adica refuzul pur si simplu, prin tergiversarea semnificativa a prezentarii documentelor, inchiderea sediului, prin oricare alta actiune obstructionista efectuata in scopul de a se evita examinarea documentelor contabile de catre organele competente[3].

- In cazul infractiunii prev. de art. 5, elementul material consta in actiunea de impiedicare, sub orice forma, a organelor competente de a intra, in conditiile prevazute de lege, in sedii, incinte ori pe terenuri, in vederea efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. Intrucat este prevazuta impiedicarea sub orice forma, aceasta se poate realiza prin orice mijloace-actiuni sau inactiuni.

- Elementul material consta intr-o inactiune si in cazul prevazut de art.6 -nevirarea cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa.

- Art.7 alin. 1 prevede ca element material al acestei infractiuni  actiunea de punere in circulatie, fara drept, a timbrelor, bandrerolelor., prin punere in circulatie intelegandu-se actiunea de a introduce inscrisurile repective, indiferent pentru cat timp, in angrenajul activitatilor fiscale; legea nu enumera si nu limiteaza procedeele de punere in circulatie, singura conditie a acestei actiuni fiind infaptuirea "fara drept". Deci, actiunea este efectuata cu incalcarea prevederilor legale care reglementeaza punerea in circulatie, utilizarea, acelor timbre, banderole, formulare tipizate. Alin.2 al aceluiasi articol prevede o infractiune al carei obiect material consta in actiunea de tiparire sau punere in circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole .., deosebirea fiind aceea ca se incrimineaza si actiunea de tiparire - confectionare in mod ilegal a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, precum si conditia esentiala - cu stiinta. Trebuie precizat ca, in cazul savarsirii ambelor actiuni, tiparire si punere in circulatie, va fi o unitate naturala de infractiune, iar nu un concurs de infractiuni. .

- Infractiunea prevazuta de art.8 are ca element material actiunea de stabilire cu rea credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor avand ca rezultat obtinerea fara drept a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituri de la bugetul consolidat al statului sau compensari datorate bugetului. Prin urmare, este necesar sa se produca rezultatul cerut de textul de lege, respectiv obtinerea unor profituri de catre contribuabil in urma efectuarii acelor actiuni ilegale. Elementul material consta si in actiunea de asociere in vederea savarsirii acestor fapte, aspect prevazut de alin.2 al art.8. In legatura cu actiunea de "asociere", aceasta implica constituirea prin consensul mai multor persoane a unui asemenea nucleu. Pentru existenta infractiunii in aceasta modalitate, nu este necesar ca obiectivele ( in vederea savarsirii faptei prev. de alin.1) ei sa se realizeze[5].Trebuie precizat ca este suficient si necesar ca intre faptuitori sa intervina o intelegere referitor la constituirea asocierii, iar aceasta intelegere este chiar momentul consumarii infractiunii in aceasta modalitate. Adaug faptul ca atunci cand va exista asocierea pentru savarsirea altor infractiuni decat cea prev. de art.8 alin.1, vor fi incidente prevederile art.323 din Codul Penal - asocierea in vederea savarsirii de infractiuni.

- In privinta art.9 al Legii nr.241/2005, inca de la inceput am precizat ca prevederile acestui articol, in fiecare din aliniatele a-g, se refera la infractiuni distincte, ci nu modalitati ale aceleiasi infractiuni. De asemenea, trebuie precizat ca oricare din faptele enumerate constituie infractiuni doar in cazul in care sunt savarsite in scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale. Astfel, elementul material al infractiunilor de evaziune fiscala prevazute in acest articol, consta in urmatoarele actiuni sau inactiuni: "ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile", actiune ce presupune fapte ce fac ca bunul sau sursa impozabila sa nu fie cunoscute de organele competente - ascunderea fizica (dosire, mascare), ascunderea scriptica (neinregistrarea, inregistrarea sub alte denumiri); omisiunea de a opera, respectiv de a evidentia in contabilitate operatiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate, fapta ce se realizeaza atat prin inactiune cat si prin actiune ce consta in evidentierea partiala a operatiilor comerciale si a veniturilor realizate; actiunea de evidentiere in actele contabile a cheltuielilor ce nu au la baza operatiuni reale sau evidentierea altor operatiuni fictive, actiune care se refera la inregistrari neadevarate prin cheltuieli facute cu operatiuni ireale; actiunea de alterare (modificare ce schimba continutul), distrugere (nimicire, aducere in imposibilitate de folosire) sau ascundere (luare, sustragere, mutare pentru a nu se descoperi) de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor; actiunea de executare de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau mijloace de stocare a datelor, constand intr-o actiune de operare in evidentele contabile a unor date ireale ce nu corespund adevarului - evidentele contabile duble se refera la existenta a doua seturi de evidenta contabila de acelasi tip si privind acelesi bunuri si valori, din care un set reflecta realitatea si este pastrat ascuns, iar cel de-al doilea este ireal, inregistrandu-se date si operatii din care rezulta venituri inferioare celor relizate; sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale, vamale, prin nedeclararea-fapta ce poate consta intr-o actiune ( declararea partiala) sau intr-o inactiune (abtinerea in a declara cele prevazute)-, declararea fictiva( disimularea realitatii) sau declararea inexacta(ce nu corespunde intrutotul realitatii) cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; actiunea de substituire (inlocuirea bunurilor de calitate superioara cu unele de calitate inferioara), degradare ( producerea unei alterari care duce la diminuarea a valorii economice a bunului) sau instrainare ( vindere, donare), de catre debitor sau de catre terte persoane, a bunurilor sechestrate in mod legal.

Subliniez faptul ca, pentru existenta infractiunilor de evaziune fiscala, toate aceste actiuni/inactiuni trebuie sa fie savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale catre bugetul de stat, ca cerinta esentiala.

Urmarea imediata reprezinta a doua componenta a laturii obiective a infractiunii, iar in cazul infractiunilor de evaziune fiscala, aceasta consta in crearea unei situatii primejdioase pentru normala desfasurare a procesului de constituire a resurselor financiare ale bugetului consolidat al statului sau altor unitati publice[6]. Prin urmare, infractiunile de evaziune fiscala sunt infractiuni de pericol. Pentru unele infractiuni insa, urmarea imediata nu consta doar in starea de pericol, ci si intr-un rezultat. Astfel, in cazul infractiunilor prevazute de art.9 alin 1 lit a-g, faptele sunt savarsite in scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale si constau in: distrugeri de acte contabile, degradari de bunuri legal sechestrate.

Legatura de cauzalitate. Intre actiunile sau inactiunile incriminate si urmarea lor, trebuie sa existe un raport de cauzalite cauza-efect, raport absolut necesar pentru existenta oricarei infractiuni, ca si componenta a laturii obiective.

Daca la unele din infractiunile analizate legatura de cauzalitate rezulta implicit din materialitatea faptelor, in cazul altora acest raport de cauzalitate trebuie demonstrat.

Sectiunea 4.Latura subiectiva a infractiunii

Sub aspectul laturii subiective, pentru existenta infractiunilor de evaziune fiscala, se cere sa existe vinovatie, sub forma intentiei. Intentia poate fi directa sau indirecta.

Asadar, autorul si ceilalti participanti la savarsirea infractiunilor au reprezentarea ca actiunile sau inactiunile lor au aptitudinea de a frauda fiscal statul sau chiar il fraudeaza si urmaresc, sau dupa caz accepta, producerea rezultatelor socialmente periculoase .

La infractiunile prevazute de art.8 si art.9 alin.1, intentia este calificata, intrucat aceasta insumeza si elemetele "rea credinta", "in vederea savarsirii faptei"- ca cerinte esentiale -, sau elementul scop "sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale".

Cu privire la existenta infractiunilor, mobilul nu prezinta interes, putand fi luat in considerare la individualizarea judiciara a pedepsei, ca element circumstantial.

Referitor la forma acestor infractiuni, din analiza facuta asupra laturii obiective, se trage concluzia ca unele din acestea se pot consuma instantaneu, in momentul in care actiunea sau inactiunea s-a materializat: de exemplu, cazul refuzului nejustificat de a prezenta organelor comptente documentele legale, altele insa se consuma in momentul in momentul dobandirii ilicite a folosului material prin evaziune, iar statul a fost pagubit: infractiunile prevazute de art. 9 alin.1 lit. a-g.

Tentativa se pedepseste numai la infractiunea prev. de art. 8 alin.1 si 2, conform prevederilor art.8 alin.3.