Planificarea auditului financiar

Planificarea auditului financiar

In procesul de audit etapa planificarii este considerata ca fiind

determinanta in ce priveste asigurarea criteriilor de calitate si de eficienta a oricarei misiuni de audit. Dupa unele evaluari aceasta etapa reprezinta aproximativ 40 – 60% din intregul proces de audit.

1. Intelegerea activitatii entitatii auditate

Planificarea auditului trebuie sa se bazeze pe intelegerea deplina a activitatii entitatii, a mediului in care opereaza, a sistemelor contabil si de control intern. O buna intelegere a entitatii este esentiala nu numai pentru faza de planificare, ci si pentru intregul proces de auditare, acesta furnizand auditorilor informatii orientative asupra riscurilor potentiale care trebuie luate in considerare la efectuarea auditului.

Necesitatea cunoasterii suficiente a activitatii entitatii este fundamentala pentru planificarea si executia procedurilor de audit, precum si pentru evaluarea rezultatelor. De asemenea, intelegerea activitatii entitatii constituie o baza importanta pentru multe din componentele auditului, inclusiv pentru determinarea nivelului materialitatii si a evaluarii riscului de audit.

Este un proces etapizat si consta in:

- elaborarea unui plan pentru obtinerea informatiilor privind activitatile entitatii;

- colectarea informatiilor;

- descrierea activitatii entitatii si a modului in care se vor utiliza informatiile colectate;

- utilizarea informatiilor colectate;

Planul pentru obtinerea informatiilor include:

a.     descrierea informatiilor necesare;

b.     descrierea surselor de informatii;

c.      descrierea metodelor de colectare a informatiilor;

d.     graficul de desfasurare a activitatilor cuprinse in plan;

a.     descrierea informatiilor necesare

In general, pentru intelegerea entitatii auditate auditorul ia in considerare identificarea si analizarea urmatorilor factori:

factori externi

factori interni

Factori externi

Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul in care opereaza entitatea, factori economici si sociali.

Aceasta enumerare nu este limitativa si nici exhaustiva si ca atare, auditorii pot identifica alti factori externi, care pot afecta material entitatea auditata.

Cadrul legislativ este unul dintre cei mai importanti factori externi. Intelegerea activitatii entitatii implica cunoasterea cadrului legislativ sub incidenta caruia functioneaza entitatea. Este foarte importanta intelegerea legislatiei si a modificarilor aparute deoarece acestea pot influenta procesul auditului.

Factori interni

Intelegerea activitatii entitatii auditate este sustinuta si de identificarea si analizarea factorilor interni ce pot influenta procesul de audit.

Factorii interni includ planul strategic si planurile anuale ale entitatii auditate, informatiile ce se refera la sistemele de management, contabil si control intern si operatiunile economico – financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern si extern, sistemul si politica contabila, precum si gradul de utilizare al sistemului informatic (IT) in activitatea entitatii. Acesti factori nu sunt limitativi, auditorii putand sa aiba in vedere si alte elemente.

b.     descrierea surselor de informatii

Auditorul trebuie sa decida ce surse de colectare a informatiilor va utiliza.

Lista urmatoare prezinta, fara a fi limitativa, principalele tipuri de surse de informatii:

- dosarul permanent – care contine date privind istoricul entitatii, precum si date relevante ce urmeaza a fi examinate de auditor;

- legislatia aferenta (regulamentul de organizare si functionare si alte norme interne);

- rapoartele compartimentului de audit intern;

- documentele de lucru ale auditului anului anterior;

- interviuri cu managementul si personalul cheie;

- discutii cu echipa de audit intern din cadrul entitatii;

- diverse rapoarte intocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere si pentru utilizatori externi.

c.      descrierea metodelor de colectare a informatiilor

Auditorii pot utiliza urmatoarele metode:

- analiza din dosarul permanent si documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori;

- studierea legislatiei;

- discutii cu conducerea si personalul entitatii auditate;

- analiza rapoartelor interne si externe care nu sunt cuprinse in dosarul permanent.

d.     graficul de desfasurare a activitatilor cuprinse in plan

Graficul trebuie sa cuprinda perioada in care vor desfasura activitatile de colectare a informatiilor.

Colectarea informatiilor privind cunoasterea activitatii entitatii auditate consta in aplicarea efectiva a planului intocmit.

Descrierea activitatii entitatii si a modului in care se vor utiliza informatiile colectate presupune ca informatiile colectate sa fie structurate si ulterior prezentate in planul de audit, astfel incat sa asigure, acoperirea urmatoarelor aspecte, referitoare la entitatea auditata:

istoricul entitatii;

structura organizatorica;

cadrul legal al functionarii entitatii;

politicile contabile;

sistemul de control intern;

sistemul IT utilizat;

Informatiile colectate in legatura cu cunoasterea activitatii entitatii auditate se utilizeaza pentru :

- obtinerea unei intelegeri preliminare a sistemului contabil, precum si a sistemului de control intern;

stabilirea riscului de audit;

stabilirea nivelului materialitatii;

planificarea procedurilor de audit.

2. Stabilirea materialitatii

Materialitatea este un concept care defineste importanta sau semnificatia unei operatiuni economice din ansamblul operatiunilor efectuate de entitatea auditata, operatiune care prin omisiunea consemnarii ei sau consemnarea eronata in documentele financiar – contabile, ori prin efectuarea ei cu incalcarea prevederilor legale, ar modifica substantial situatiile financiare elaborate de entitate. Totodata, materialitatea exprima nivelul maxim acceptat al erorilor identificate in urma verificarii operatiunilor selectate prin esantionare.

Sensul materialitatii este legat de valoare, natura sau context.

Astfel, materialitatea poate fi determinata in trei moduri:

- ca valoare absoluta, atunci cand materialitatea este exprimata in unitati monetare;

- prin natura, atunci cand o eroare poate deveni semnificativa prin natura sa;

- prin context, cand o eroare, desi nesemnificativa ca valoare sau natura, conduce la schimbarea sensului (intelegerii) unei situatii financiare;

a.     Materialitatea prin valoare

Cand stabilim materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie sa fie corelat cu cel mai important element din cadrul situatiilor financiare.

Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie sa determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta il poate accepta, considerat individual sau impreuna cu alte erori din cadrul populatiei. Acest nivel stabilit nu influenteaza semnificativ situatiile financiare si in consecinta deciziile utilizatorilor acestor situatii.

Exemplu 1: Materialitatea este determinata ca un procent din venituri si cheltuieli. In cazul auditarii unui program guvernamental care are un buget de 400 mld. lei , materialitatea este stabilita la un anumit nivel monetar care sa

reflecte nivelul de eroare din conturi ce nu va afecta deciziile utilizatorilor situatiilor financiare. Auditorul poate decide ca materialitatea sa fie stabilita la 1% din cheltuieli, adica la 1% din 400 mld. lei, cat reprezinta bugetul programului.

Exemplu 2: Prin bugetul de venituri si cheltuieli aprobat unei companii se prevede realizarea unui profit de 5 mld. lei. Acest obiectiv devine una dintre cele mai importante pozitii din situatiile financiare, deoarece exista suspiciunea ca, managementul entitatii poate manipula rezultatele obtinute pentru a realiza obiectivul stabilit.

In aceste conditii, profitul constituie baza de determinare a materialitatii.

b.     Materialitatea prin natura

Un element ( sau grup de elemente) care este nematerial ca valoare poate fi considerat material datorita naturii inerente sau caracteristicilor sale.

Atunci cand auditorul decide daca un element este material prin natura, trebuie sa ia in considerare urmatoarele:

- compararea tranzactiilor auditate cu reglementarile ce privesc entitatea auditata, precum si cu acele reglementari, car se refera la ramura din care face parte entitatea;

- marimea entitatii, luand in calcul activele totale, veniturile brute, etc;

- entitatea – factori asociati cum ar fi: data infiintarii entitatii, profitul realizat anual, cifra de afaceri, etc.

Exemplu: Guvernul solicita periodic Bancii Nationale conturile de disponibil pentru a verifica nivelul exact al rezervei valutare al acesteia. Orice eroare in nivelul raportat al rezervelor valutare constituie o eroare materiala.

c.      Materialitatea prin context         

O eroare sau o omisiune poate fi considerata materiala datorita contextului sau circumstantelor in care apare.

De asemenea, un element poate fi material prin context datorita efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situatiilor financiare, cum ar fi:

- transformarea unui profit in pierdere sau viceversa;

- schimbarea unei tendinte din situatiile financiare, in general sau privind anumite articole;

- marirea artificiala a pierderilor peste limitele reglementate si prezentarea lor ca atare in situatiile financiare.

Exemplu: Agentia de Privatizare si-a stabilit ca obiectiv cresterea veniturilor cu 60 mld. lei pana la sfarsitul anului. Conturile pe care le primeste auditorul prezinta un venit de 60,1 mld. lei. Prin examinarea conturilor auditorul constata ca venituri in valoare de 200 mil. lei au fost inregistrate in contabilitate ca aferente anului respectiv, desi acestea au fost incasate dupa incheierea anului financiar. Desi suma nu este materiala prin valoare, efectul acestei erori va modifica veniturile de la o suma care depaseste obiectivul propus la o suma ce este sub nivelul acestuia. In acest caz, efectul este considerat material prin context.

Materialitatea exprima nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide daca conturile sunt corecte sau nu.

Acest nivel maxim este cunoscut ca „nivel al materialitatii” sau „prag de materialitate”.

Aceasta inseamna ca, atunci cand determina materialitatea, auditorul trebuie sa aiba in vedere utilizatorii probabili si precizia care o solicita acestia pentru a putea lua decizii.

Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al rationamentului profesional ce poate varia in functie de utilizarea situatiilor financiare, de gradul de interes public, precum si de oricare alta cerinta de raportare prevazuta de legislatie. Totusi, aceasta variatie se inscrie in anumite limite, conform practicii internationale (ex. 0,5 – 2% pentru cheltuieli).

Exemplu: Se presupune ca suma totala a platilor pentru entitatea X aferenta anului financiar 2006 este de 100 mil. lei.

Daca nivelul materialitatii este stabilit la 1% aceasta inseamna ca valoarea de 1000 mii lei (100 mil. x 1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Daca nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1000 mii lei atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratete.

In general, daca:

- nivelul materialitatii este mai mic decat nivelul erorilor – conturile nu sunt acceptate;

- nivelul materialitatii este mai mare decat nivelul erorilor – conturile sunt acceptate;

- nivelul materialitatii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate – se mareste dimensiunea esantionului.

Intotdeauna auditorul trebuie sa abordeze materialitatea in contextul evaluarii riscului.

Riscul se refera la probabilitatea existentei unor erori in situatiile financiare neidentificate de catre auditori, iar materialitatea la limita pana la care putem tolera eroarea.

Materialitatea si riscul de audit sunt invers proportionale. Astfel, cu cat materialitatea este mai mare, cu atat riscul de audit este mai mic si viceversa. Auditorii trebuie sa aiba in vedere aceasta conexiune atunci cand stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaza sa le utilizeze, termenele desfasurarii auditului si aria de cuprindere a procedurilor de audit.

In practica internationala stabilirea nivelului materialitatii este un atribut al conducerii organizatiilor profesionale ale auditorilor.

Limitele intre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, in functie de elementul la care se raporteaza (0,5 – 2% pentru cheltuieli, 5 – 10% pentru profit, etc.).

Exemplu: In cazul Curtii de Conturi Europene (ECA), nivelul materialitatii pentru auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regula fixat la 1%.

In cazul in care exista anumite circumstante, materialitatea poate fi stabilita la un nivel diferit fata de cel prezentat mai sus, insa, in acest caz, decizia trebuie motivata corespunzator.

3. Evaluarea riscului de audit

Aceasta activitatea se efectueaza in primele faze ale procesului de planificare a auditului, dupa colectarea tuturor informatiilor relevante, referitoare la activitatile entitatii si sistemul de control intern ale acesteia.

Riscul de audit (RA) reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate material.

Nivelul de siguranta constituie increderea obtinuta prin aplicarea procedurilor de audit, in sensul ca erorile cumulate din situatiile financiare nu vor fi mai mari decat nivelul materialitatii.

Este necesar ca un auditor sa fie increzator ca rezultatele si concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. In general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent in timpul efectuarii auditului, care se refera la masura in care auditorul este dispus sa accepte ca situatiile financiare sunt eronate, dupa efectuarea auditului.

Cele mai multe Institutii Supreme de Audit aplica o asigurare de audit in procent de 95% la nivelul cel mai scazut. In aceste conditii nivelul cel mai ridicat al riscului de audit este mai mic de 5%.

Daca auditorul doreste un nivel al riscului de audit scazut, aceasta inseamna ca doreste sa fie cat mai sigur ca situatiile financiare nu contin erori materiale.

Astfel, daca presupunem ca riscul este 0 ( nu exista risc), asigurarea auditului va fi 100 (situatiile financiare sunt 100% corecte).

Deci, riscul de audit + nivelul de siguranta = 100%.

Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.

Modelul riscului de audit

Reprezinta o forma cantitativa a relatiilor dintre riscul de audit (RA), riscul inerent (RI), riscul de control (RC) si riscul de nedetectare (RN).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau

	RA = RI x RC x RN

Auditorul trebuie sa stabileasca riscul de audit pe baza cunoasterii modelului pentru risc, care are la baza conceptia potrivit careia factorii de risc, (componentele riscului), afecteaza sansele ramanerii erorilor materiale in conturi dupa ce auditul a fost incheiat.

Riscul inerent (RI) reprezinta susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzactii, la informatii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cand sunt cumulate cu informatii eronate din alte solduri sau tranzactii, presupunand ca nu au existat controale interne corespunzatoare

In dezvoltarea generala a unui plan de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent. Riscul inerent este masura in care auditorii evalueaza probabilitatea ca unele situatii financiare eronate sa se produca in practica, acestea fiind considerate slabiciuni ale controalelor interne. Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o probabilitate ridicata ca erorile din situatiile financiare sa nu fie depistate de controalele interne, inseamna ca el apreciaza un risc inerent ridicat.

Includerea nivelului riscului inerent in modelul riscului de audit, presupune ca auditorii vor incerca sa previzioneze segmentele din situatiile financiare care prezinta cea mai mica si respectiv, cea mai mare probabilitate de a fi eronate.

Aceste informatii afecteaza dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor si influenteaza eforturile auditorilor in activitatea alocata colectarii probelor pe parcursul auditului.

Exista de asemenea riscul ca entitatea prin managementul acesteia sa faca unele declaratii eronate, care in mod individual sau cumulate pot conduce la situatii financiare false. Declaratiile eronate pot fi intentionate sau neintentionate.

Cand evalueaza riscul inerent, auditorul va lua in considerare urmatorii factori:

rezultatele auditurilor precedente;

angajamentele initiale, comparativ cu rezultatele;

tranzactiile neobisnuite sau complexe;

rationamentul profesional avut in vedere la stabilirea soldurilor conturilor si la inregistrarea tranzactiilor;

activele care sunt susceptibile la delapidari;

formarea populatiei si dimensiunea esantionului;

schimbarile in cadrul conducerii si reputatia acesteia;

natura activitatii entitatilor, incluzand natura productiei realizate si a serviciilor prestate de acestea;

natura sistemului de procesare al datelor si gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare;   

Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie sa efectueze o analiza a contextului in care functioneaza entitatea auditata, precum si caracteristicile operatiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitatii si cunoasterea activitatii acesteia, obtinuta din rapoartele auditurilor precedente.

Auditorul trebuie sa evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecarui ciclu de tranzactii, cont si obiectiv al auditului. Unii factori pot afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, in timp ce alti factori cum ar fi tranzactiile neobisnuite, afecteaza numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasa de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunzator depinde in principal de rationamentul profesional al auditorului. Astfel, multi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar in cele mai bune circumstante si de 100% atunci cand exista oricand posibilitatea aparitiei unor erori materiale.

De regula, auditorii recurg la intocmirea si completarea unei liste de intrebari si in functie de raspunsurile primite si pe baza rationamentului profesional, evalueaza riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scazut.

Riscul inerent poate fi exprimat fie in termeni cuantificabili (ex: in procente), fie in termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scazut).

Riscul inerent poate fi schimbat din exprimarea in termeni necuantificabili (ridicat, mediu, scazut), in exprimarea in termeni cuantificabili, prin folosirea tabelului de mai jos:

Riscul de control (RC) reprezinta riscul ca o informatie eronata, ce ar putea aparea in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii si care ar putea fi materiala individual sau atunci cand este cumulata cu alte informatii eronate din alte solduri sau categorii de tranzactii, sa nu poata fi prevenita sau detectata si corectata in timp util de catre sistemul contabil si sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc care face ca erorile din situatiile financiare sa nu poata fi detectate si corectate de catre sistemul de control intern.

In mod evident, cand controalele interne functioneaza si sunt bune, auditorii se vor putea bizui pe ele. Dimpotriva, daca controalele sunt reduse ca numar si slabe calitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele.

Ineficacitatea controalelor interne conduce la cresterea riscului de control si ii va determina pe auditori sa nu aiba incredere in sistemul de control intern.

Evaluarea riscului de control se realizeaza in etapa de planificare a auditului. Auditorul stabileste riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitatii auditate si prin determinarea eficacitatii activitatii auditorilor interni. Controlul intern al entitatii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionari riguroase si eficiente a activitatii entitatii.

Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda intelegerea strucuturii sistemului de control intern, prin revizuirea si documentarea functionarii acestuia in practica.

Daca auditorul doreste sa se bizuie pe sistemul de control intern (al entitatii auditate) atunci este necesar ca acesta sa testeze sistemul.

Exista si situatii in care auditorul poate decide sa nu aiba incredere in sistemul de control intern. In astfel de cazuri, el poate aprecia ca nu este necesara efectuarea de teste de contro, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. In mod obisnuit, auditorul trebuie sa testeze sistemul de control intern, sa se asigure daca acesta exista si daca a functionat corespunzator de-a lungul intregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor.

Evaluarea riscului de control necesita utilizarea rationamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimata fie in termeni cuantificabili (ex: procente), fie in termeni necuantificabili ( ex: scazut, mediu, ridicat).

Pentru schimbarea din termeni cuantificabili in termeni necuantificabili, de obicei se utilizeaza urmatorul tabel:

Schimbarea exprimarii se utilizeaza atunci cand se calculeaza riscul de control prin”modelul riscului de audit”.

Riscul de nedetectare (RN) reprezinta riscul ca o procedura de fond utilizata de auditor sa nu detecteze o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau categorii de tranzactii care poate fi materiala, in mod ,individual sau cand este cumulata cu informatii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor sa nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.

Riscul de nedetectare poate fi influentat de catre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp si extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.

Exemplu: Utilizarea unor proceduri mai numeroase si eficace, va avea ca rezultat un nivel mai scazut al riscului de nedetectare, decat atunci cand utilizam proceduri mai putin eficace.

Riscul de nedetectare este determinat dupa stabilirea a doua componente ale riscului de audit: riscul inerent si riscul de control.

In determinarea riscului de nedetectare, auditorul trebuie sa ia in considerare, de asemenea, probabilitatea ca acesta a facut o eroare, cum ar fi, neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obtinute.

Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvata, o supervizare atenta, precum si prin respectarea standardelor de control a calitatii auditului.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit(atunci cand este necesar), pe baza probelor de audit obtinute (schimbari in evaluarile riscului inerent si de control pe parcursul efectuarii actiunii de audit).

In cazul in care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie sa parcurga urmatorii pasi:

a.     stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;

b.     evaluarea riscului inerent si a riscului de control;

c.      rezolvarea ecuatiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzator al riscului de nedetectare;

Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuatia:

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau

	RA = RI x RC x RN

Atat riscul inerent, cat si riscul de control nu pot fi niciodata stapanite de

auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influentat de catre auditor.

Exemplu: Presupunem ca un auditor a proiectat riscul de audit, pentru soldul unui cont la un nivel de 0,05, a evaluat riscul inerent la un nivel de 0,80 si riscul de control la un nivel de 0,60.

In aceste conditii nivelul riscului de nedetectare se calculeaza dupa cum urmeaza:

RN= RA             

RI x RC

Folosind ecuatia si nivele componentelor riscului, calculam riscul de nedetectare:

RN= 0,05= 0,05 = 0,104 sau 10,4%

0,8x0,6 0,480

Nivelul riscului de nedetectare pentru conturile de incasari este de 10,4%.

In aceste conditii procedurile de fond vor reprezenta un procent de 89,6%, din totalul populatiei stabilite (100% - 10,4%=89,6%).

Auditorul va fi in masura sa reduca nivelul riscului de nedetectare daca obtine suplimentar probe de audit relevante si suficiente (exemplu: schimbari in sistemul controlului intern sau mediul de control al contabilitatii).

4. Determinarea obiectivelor si ariei de aplicabilitate a auditului

financiar

Principalul obiectiv al auditului financiar in reprezinta examinarea situatiilor financiare privind imaginea fidela, clara si completa a informatiilor si operatiunilor reflectate in acestea in vederea exprimarii unei opinii independente si responsabile.

In faza de planificare a auditului financiar este necesara determinarea obiectivelor specifice, in functie de care se stabileste aria de aplicabilitate a auditului.

Obiectivele auditului sunt acele rezultate, care se asteapta a fi obtinute in urma examinarii situatiilor financiare.

Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezinta domeniile auditate de catre auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului.

Pentru exprimarea opiniei sale asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere.

In acest scop auditorul trebuie sa efectueze teste pentru a se asigura ca:

forma si continutul situatiilor financiare respecta principiile generale ale contabilitatii si ale altor reglementari legale;   

sumele din conturi sunt corect inregistrate;

utilizarea fondurilor alocate s-a facut in conformitate cu destinatia stabilita prin legea bugetara anuala sau alte prevederi legale ( ex: acorduri internationale), iar platile au fost efectuate, in conformitate cu reglementarile in vigoare;

Dintre obiectivele specifice auditului financiar, mentionam urmatoarele:

legalitatea si regularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea si raportarea tranzactiilor ( operatiunilor economice).

legalitatea si regularitatea: tranzactiile sunt efectuate in conformitate cu legile si reglementarile in vigoare si in limita creditelor bugetare aprobate;

exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzactiile (operatiunile) aferente anului financiar auditat au fost inregistrate corespunzator in situatiile contabile, conform prevederilor legale;

realitatea operatiunilor: operatiunile inregistrate in situatiile financiare au fost realizate in mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditata si se refera la perioada supusa auditarii;

evaluarea: toate tranzactiile au fost corect evaluate si inregistrate conform prevederilor legale;

prezentarea si raportarea: tranzactiile au fost prezentate, clasificate si descrise in conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competenta de reglementare in domeniu.

Aspectele mentionate mai sus sunt cuprinse in asertiunile managementului,

ele constituind pentru auditori, baza determinarii obiectivelor si ariei de aplicabilitate a auditului.

Asertiunile managementului cu privire la situatiile financiare reprezinta afirmatiile conducerii entitatilor, exprimate explicit sau implicit si care sunt inglobate in situatiile financiare.

Prin semnarea situatiilor financiare, conducatorii isi asuma responsabilitatea privind informatiile cuprinse in aceste situatii.

In cadrul procesului de audit, auditorii verifica daca informatiile din situatiile financiare sunt conforme cu asertiunile.

Trebuie precizat ca exista asertiuni specifice atat pentru tranzactii (operatiuni) consemnate in documentele financiar contabile, cat si pentru soldurile conturilor reflectate in bilant.

Obiectivele auditului constau in verificarea asertiunilor conducerii entitatii cu privire la situatiile financiare.

Asertiunile conducerii privind tranzactiile

a. Exhaustivitatea – toate tranzactiile si situatiile financiare legate de o anumita perioada au fost inregistrate;

b. Aparitia – tranzactia consemnata in documentele financiar – contabile priveste entitatea auditata si a fost inregistrata la momentul producerii;

c. Evaluarea – toate tranzactiile sunt corect evaluate si inregistrate conform prevederilor legale;

d. Regularitatea – orice tranzactie este in conformitate cu legislatia in vigoare la momentul efectuarii ei;

e. Prezentarea si evidentierea informatiilor – tranzactiile sunt prezentate, clasificate, si descrise, in conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competenta de reglementare in domeniu.

Asertiunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate in bilant

a. Exhaustivitatea –toate elementele de activ si de pasiv aferente unei perioade au fost inregistrate in contabilitate si corect preluate in bilant;

b. existenta – elementele de activ sau pasiv exista, sunt reale si corect reflectate in situatiile financiare;

c. Evaluarea – elementele de activ sau pasiv sunt evaluate in conformitate cum normele si reglementarile contabile in vigoare;

d. Proprietatea – drepturile si/ sau obligatiile entitatii la un moment dat sunt corespunzator evidentiate in bilant;

e. Prezentarea (descrierea) si evidentierea informatiilor – un element este descris, evidentiat si clasificat, in conformitate cu cadrul general de raportare financiara stabilit de autoritatea de reglementare competenta in domeniu.

In unele imprejurari sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente.

Dupa stabilirea obiectivelor, precizarea materialitatii si evaluarea riscurilor se va determina tipul si cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De mentionat ca aceste obiective privesc componentele situatiilor financiare ( conturi sau cicluri de tranzactii).

In situatia in care auditorul va obtine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate in baza asertiunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat in mod rezonabil ca situatiile financiare sunt corect prezentate.

Setul de proceduri de audit ce va fi aplicat urmeaza sa fie inclus in „Programul de audit”.

In contextul auditului financiar, aria de aplicabilitate a unui audit se refera la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului.

Procedurile utilizate pentru efectuarea unui audit trebuie sa fie determinate de catre auditor luand in considerare: cerintele standardelor de audit, cerintele relevante ale organismelor profesionale, cerintele legislatiei si reglementarile in vigoare si acolo unde este cazul, cerintele cu privire la termenele de raportare.

Intinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determina tinand cont de urmatorii factori:

a.     cunoasterea entitatii auditate;

b.     materialitatea;

c.      riscul de audit.

5. Abordare auditului

Abordarea auditului reprezinta o combinatie a diferitelor teste de audit, pe

care auditorii le efectueaza in vederea obtinerii probelor necesare realizarii obiectivelor de audit.

In mod obisnuit, in realizarea auditului unei entitati, auditorii au doua alternative, respectiv: abordarea bazata pe sistem si abordarea bazata pe proceduri de fond.

A. Abordarea bazata pe sistem

In cadrul acestei abordari, auditorii se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii auditate.

De regula, in cadrul entitatilor exista anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acuratetea situatiilor financiare, legalitatea si realitatea tranzactiilor. Daca auditorul constata ca in cadrul entitatii exista un sistem de control intern care functioneaza si este satisfacut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situatiilor financiare si ale tranzactiilor pot fi diminuate corespunzator.

Abordarea bazata pe sistem, presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

a.     identificarea si evaluarea controalelor cheie si determinarea masurii in care auditorul se poate baza pe ele, presupunand ca acestea functioneaza efectiv:

b.     efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili daca ele au functionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului;

c.      evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care poate determina modificari in abordarea auditului;

d.     efectuarea unui numar minim de proceduri de fond asupra tranzactiilor;

B. Abordarea bazata pe proceduri de fond

Acest tip de abordare intervine atunci cand auditorii nu se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii, situatie in care se considera ca obiectivele auditului pot fi atinse fara efectuarea testelor de control.

Din definirea abordarii bazata pe proceduri de fond, rezulta ca sistemul de control intern al entitatii nu prezinta incredere, ceea ce inseamna ca auditorul nu obtine probe privind eficacitatea acestuia si in consecinta, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare decat in cazul abordarii pe baza de sistem.

Totusi, in practica, auditorul trebuie sa efectueze o examinare a naturii sistemului de control intern, pentru a obtine unele informatii de ordin general.

De aceea, in fapt abordarea pe proceduri de fond, este considerata ca o vaianta a abordarii pe baza de sistem in cadrul careia testarea sistemelor este minimizata.

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie sa obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere, in conditiile respectarii cerintelor de economicitate.

In aceste conditii, auditorii trebuie sa aplice rationamentul profesional, pentru a dedice abordarea cea mai eficienta, luand in considerare urmatorii factori:

a. daca controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control si in consecinta, abordarea bazata pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicata, deoarece resursele auditarii sunt limitate.

Aceeasi situatie o intalnim si in cazul in care, urmare testarii sistemului de control intern rezulta ca acesta functioneaza ineficace.

In concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar, ca in anumite situatii abaordarea bazata pe proceduri de fond sa fie adoptata indiferent de costurile acesteia.

b. abordare pe baza de sistem are avantajul ca,permite auditorului stabilirea unei legaturi discrete intre erorile individuale si slabiciunile din cadrul sistemului de control, directionand in acest mod procedurile de fond catre ariile cu risc ridicat.

6. Esantionarea in procesul de audit

In scopul fundamnetarii opiniei sale, pe parcursul si in finalul auditului financiar, auditorul trebuie sa adune probe de audit competente, relevante si rezonabile.

Teoretic, exista diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea in practica a acestora nu este posibil si nici eficient sa se examineze fiecare element.

Esantionarea in audit, reprezinta aplicarea unor proceduri de audit asupra unei parti din totalul populatiei supuse auditarii, pentru obtinerea probelor de audit sigure, care sa caracterizeze intreaga populatie.

Daca populatia a fost aleasa in mod corespunzator, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra intregii populatii, astfel ele vor fi valabile numai in cadrul esantionului ales.

In general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populatiei, fie asupra unor esantioane, astfel:

toate elementele care compun populatia – se poate aplica in cazul unei populatii de dimensiuni mici;

un esantion nereprezentativ – se poate aplica acolo unde auditorul cunoaste particularitatile populatiei care ca fi testata si este capabil sa identifice un numar mic de elemente de interes pentru audit. In cazul in care a ales aceasta metoda, auditorul trebuie sa evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra esantionului. Aceasta inseamna, ca atata timp cat esantionul nu este reprezentativ, erorile gasite in esantionul testat nu se pot extrapola asupra intregii populatii.

un esantion reprezentativ – este acle esantion care are caracteristici similare pentru elementele din intreaga populatie.

Trebuie subliniat ca auditorul poate utiliza un esantion nereprezentativ, pentru o parte a apoulatiei si unul reprezentativ pentru restul elementelor.

Exemplu: presupunem ca sistemul de control intern al unei entitati,

solicita ca functionarul sa ataseze o copie a comenzilor la fiecare chitanta sau factura pentru achizitii, dar aceasta procedura nu a fost indeplinita decat in procent de 95%. Daca au lipsit 5 comenzi dintr-un esantion de 100 de elemente, atunci esantionul are o reprezentativitate ridicata. Daca au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci esantionul este rezonabil reprezentativ, iar daca au lipsit mai multe comenzi, esantionul este nereprezentativ.

Exista doua abordari generale ale esantionarii in audit: esantionarea statistica si esantionarea nestatistica.

Esantionarea statistica – foloseste legea probabilitatii pentru selectarea si evaluarea rezultatelor unui esantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaza a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului sa obtina o concluzie valabila pentru intreaga populatie din care s-a extras esantionul.

Avantajul principal al folosirii esantionarii statistice consta in faptul ca ajuta auditorul sa extraga esantioane eficiente, sa stabileasca daca dovezile obtinute sunt suficiente si sa cuantifice riscul de esantionare.

Esantionarea nestatistica – se bazeaza mai ales pe rationamentul profesional al auditorilor, fara a folosi teoria statistica pentru masurarea riscului de esantionare.

Rezultatele ne se vor extrapola intregii populatii intrucat esantionul selectat nu este reprezentativ.

Esantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice.

Esantionarea statistica poate fi definita, ca fiind procedura de esantionare, ce foloseste legile probabilitatii pentru masurarea riscului de esantionare si care, de obicei este prezent in cadrul procesului de esantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selectia aleatoare si selectia sistematica.

a.     Selectia aleatoare

Selectia aleatoare este o metoda de selectie in care fiecare element al populatiei are sanse egale de a fi selectat.

Exemlpu: daca au fost selectate 5 elemente dintr-o populatie de 1000, elementele pot fi: 1, 2, 3, 4 si 5 sau 14, 15, 16, 998 si 999.

Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor d enumere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului.

b.     Selectia sistematica

Aceasta metoda presupune, selectia in mod aleator a unui elemnt sau doua din esantion, dupa care, prin adaugarea intervalului mediu de esantionare se vor selecta si celelalte elemente.

Exemplu: daca urmeaza a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de esantionare este 200, elementele selectate pot fi: 14, 214, 414, 614 si 814. In aceasta situatie, primul element (14) este selectat aleator iar urmatoarele sunt selectate prin adaugarea intervalului mediu de esantionare (200).

Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela ca, atunci cand este folosita in esantionarea pe baza unitatilor monetare, aceasta asigura auditorul ca sunt selectate toate elementele cu valori mai mari decat intervalul mediu de esantionare.

Esantionarea nestatistica

a.     Selectia pe baza hazardului

Auditorul selecteaza esantionul fara a urma o tehnica structurata, evitand orice imixtiune sau previziune constienta. In urma analizei esantionului selectat prin aceasta metoda nu se poate formula o concluzie valabila pentru intreaga populatie.

b.     Selectia pe baza rationamentului profesional

Prin aceasta metoda elementele esantionului sunt selectate pe baza rationamentului profesional al auditorului.

Exemplu: toate elementele care depasesc o valoare prestabilita.

Prezinta un grad ridicat de subiectivism. In majoritatea cazurilor , atentia auditorilor se va indrepta catre ariile in care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

Indiferent daca este realizata dupa metode statistice sau nestastistice esantionarea in cadrul procesului de audit cuprinde urmatoarele etape:

1.planificarea si proiectarea esantioanelor;

2. determinarea dimensiunii esantionului;

3. testarea elementelor selectate cuprinse in esantion;

4.evaluarea rezultatelor.

1. Planificarea si proiectarea esantioanelor

Atunci, cand planifica si proiecteaza esantioanele, auditorul trebuie sa se asigure ca acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avuti in vedere cand se planifica si se proiecteaza esantioanele sunt:

a.     obiectivele testului de audit;

b.     populatia din care vor fi extrase esantioanele;

c.      posibilitatea folosirii stratificarii.

a.     Obiectivele testului de audit

Initial auditorii determina obiectivele specifice auditului si in functie de acestea stabilesc procedurile corespunzatoare pentru atingerea lor.

Luarea in consideratie a naturii probelor de audit cerute. Conditiile aparitiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare in legatura cu procesul de obtinere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori in definirea urmatoarelor aspecte:

„ce constituie o eroare”;

„ce populatie sa se aleaga pentru esantionare”:

O intelegere clara a aspectului „ce constituie eroare” este hotarator pentru a avea siguranta ca, dintre toate conditiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse in procesul de depistare a erorilor.

b.     Populatia

Populatia reprezinta intregul set de date din care auditorul doreste sa extraga un esantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.

O importanta deosebita pentru esantionare o reprezinta identificarea populatiei, care in esenta trebuie sa fie exhaustiva si adecvata:

Exhaustiva

Auditorul trebuie sa fie convins ca toate elementele presupuse a se afla in continutul populatiei sunt incluse in aceasta.

Exemplu: daca auditorul intentioneaza sa selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la platile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate platile efectuate, decat daca auditorul se asigura de faptul ca toate documentele de plata au fost indosariate.

Adecvata

Auditorul trebuie sa se asigure ca populatia este potrivita pentru obiectivul auditului.

Exemplu: daca se verifica subevaluarea datoriilor, populatia nu este formata din lista soldurilor de furnizori, ci mai degraba din platile ulterioare, facturile neplatite, declaratiile furnizorilor, notele de receptie care nu au factura corespondenta sau alte populatii, care asigura probde de audit referitoare la subevaluarea datoriilor.

c.      Folosirea stratificarii

In cazul in care tinta auditorului este sa creasca eficienta auditului, el poate

sa decida sa stratifice populatia. Aceasta presupune ca auditorul sa imparta populatia in subpopulatii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.

Exemplu: in cazul verificarii registrelor contabile auditorul poate grupa populatia in trei categorii:

1.     venituri si cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei;

2.     venituri si cheltuieli intre 100 milioane si 1 miliard de lei;

3.     venituri si cheltuieli sub 100 milioane de lei.

Stratificarea permite auditorului sa se concentreze asupra pozitiilor cu

valori ridicate, acolo unde exista probabilitatea identificarii celor mai mari erori.

Totusi, aceasta nu are relevanta pentru intreaga populatie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui esantion din cadrul unei grupe (subpopulatii), sunt relevante numai pentru acea subpopulatie.

Pentru a trage concluzii asupra intregii populatii, auditorul trebuie sa considere si alti factori cum ar fi riscul si materialitate in legatura cu oricare dintre straturile ce compun populatia.

2. Determinarea dimensiunii esantionului

Cand determina dimensiunea esantionului , auditorul trebuie sa ia in considerare riscul de seantionare, cantitatea admisibila de erori si gradul in care sunt anticipate erorile.

Riscul de esantionare se refera la posibilitatea ca un esantion extras sa nu fie reprezentativ pentru intreaga populatie.

Dimensiunea esantionului este influentata de riscul de esantionare pe care este dispus sa-l accepte auditorul. De asemenea riscul de esantionare trebuie considerat in relatie cu modelul riscului de audit si cu componentele acestuia respectiv, riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.

Cu cat este mai scazut nivelul riscului pe care este dispus sa-l accepte auditorul, cu atat va trebui sa fie mai mare esantionul.

Principalul rezultat recunoscut de catre auditori, in determinarea marimii unui esantion, este reducerea riscului de esantionare pana la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selectie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodata eliminat.

Eroarea admisibila (tolerabila) reprezinta cantitatea maxima de erori din populatie pe care auditorul este dispus sa o accepte, fara a afecta indeplinirea obiectivlor de audit.

Determinarea erorii anticipate presupune luarea in considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate in auditurile anterioare, modificari in procedurile entitatii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.

3.Testarea elementelor selectate cuprinse in esantion

Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecarui element selectat astfel incat sa indeplineasca obiectivul auditului. Daca un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura nu se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

4.     Evaluarea rezultatelor

Scopul esantionarii, este acela ca in urma testarii esantioanelor extrase, auditorii sa formuleze o concluzie in legatura cu erorile din intreaga populatie.

Orice erori posibile detectate in esantion trebuie analizate pentru a determina daca sunt de actualitate. Auditorul trebuie sa ia in considerare si aspectul calitativ al erorilor, adica natura si cauza erorii si efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testarii (verificarii) esantionului asupra populatiei trebuie sa se faca printr-o metoda compatibila cu metoda folosita la alegerea unitatii de esantionare. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile in populatie si estimarea oricaror erori ulterioare, a caror detectare ar fi putut sa scape datorita impreciziei tehnicii utilizate.

De asemenea, auditorul analizeaza daca erorile extrapolate din populatie depasesc eroarea tolerabila, luand in considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiecitvele de audit. Cand eroarea extrapolata in populatie depaseste eroarea tolerabila va trebui ca auditorul sa reanalizeze riscul de esantionare, iar in cazul in care acesta este inacceptabil, sa extinda procedurile de audit.

Concluzii

Standardele generale de audit prevad utilizarea esantionarii in procesul de audit, proces prin care auditorii cauta sa obtina asigurari suficiente si nu absolute, ca declaratiile financiare nu contin erori.

Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informatiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obtinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de esantionare.

Folosirea esantionarii in audit este esentiala si ii permite auditorului sa traga concluzii mai riguroase decat utilizand alte metode, asigurand in felul acesta eficientizarea muncii de audit.

Esantionarea necesita un demers logic, implicand o succesiune de alegeri rationale (determinarea dimensiunii esantionului, a gradului de precizie, a nivelului de incredere, a erorilor probabile etc.) care in final pot aduce dovezi convingatoare pentru exprimarea opiniei de audit.

Selectia esantioanelor reprezentative si evaluarea rezultatelor, sunt dificile si mari consumatoare de timp daca se bazeaza pe executarea unor proceduri manuale, de aceea se recomanda folosirea unor prograne software specializate.

4.2.1.7.         Planul de audit

Prin „planificare” se intelege construirea unei strategii generale de audit privind natura, durata si gradul de aplicare al metodelor si tehnicilor utilizate pe parcursul auditului.

Auditorii trebuie sa planifice efectuarea auditului intr-un mod eficient si oportun.

In general, planificarea activitatii de audit are ca scop:

descrierea sferei si a modului de abordare a auditului;

stabilirea obiectivelor auditului;

stabilirea modului de obtinere si analizare/evaluare a probelor de audit necesare atingerii obiectivelor auditarii;

stabilirea unui calendar de realizare a actiunii efective de audit si a unui buget de resurse uamne si financiare pentru realizarea acestuia.

Planificarea activitatii de audit este un proces dinamic ce se finalizeaza prin elaborarea unui plan de audit. Pe parcursul desfasurarii actiunii de audit in vederea atingerii obiectivelor de audit este posibil sa fie necesasra operarea unor modificari ale planului de audit initial.

Planul de audit reprezinta cadrul general pentru atingerea obiectivelor auditului.

Planul de audit constituie un document cheie. El trebuie sa fie elaborat la termenele fixate si sa contina toate informatiile necesare auditarii, ramanand in acelasi timp clar si concis.

Desi nu exista o forma standard a planului de audit, in general, acesta va cuprinde:

o scurta prezentare a activitatilor entitatii auditate si a circumstantelor financiare, cu referire la informatii mai detaliate, daca este cazul;

cadrul juridic al auditului;

detalii privind orice fapte importante, evenimente sau schimbari care au avut sau pot avea loc, efectul lor posibil asupra operatiunilor entitatii sau asupra mediului de control si asupra auditului;

o descriere a ariei de aplicabilitate auditului si autoritatea sub care acesta este desfasurat, cerintele de raportare;

principiile contabile pe baza carora sunt pregatite situatiile finanvciare si acceptabilitatea lor;

stabilirea materialitatii, cu referire la documentatia care stabileste motivele si bazele pentru care aceasta a fost determinata;

o sinteza a riscurilor specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi intalnite si alte aspecte din situatiile financiare, care in mod obisnuit necesita o atentie speciala;

o evaluare a riscului de control si o calculare a riscului de nedetectare;

o scurta prezentare a abordarii auditului ce urmeaza a fi adoptata;

resursele umane, de timp si de buget necesare;

coordonatele in legatura cu persoanele de contact din cadrul entitatii auditate;

forma, continutul si utilizatorii raportului final.

Tinand cont de elementele mentionate, in general, un plan de audit va cuprinde urmatoarele capitole si subcapitole:

A. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI

1.Scurta prezentare a entitatii auditate si a activitatii acesteia.

2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurta

prezentare a cadrului juridic al auditului precizand actul normativ de abilitare a realizarii auditului respectiv.

3. Factori care influenteaza procesul de audit in sensul duratei, ariei de cuprindere si a scopului acesteia.

4. Forma continutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit).

5. Perioada auditata.

B. OBIECTIVELE AUDITULUI

1. Obiectivul general.

2. Obiective principale (sub-obiective).

3. Obiective specifice.

C. ABORDAREA AUDITULUI

1. Concluzii privind evaluarea preliminara a sistemului contabil si a sistemului de control intern al entitatii auditate si impactul acestora asupra mediului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitatii auditate si impactul acestora asupra auditului.

2. Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.

3. Stabilirea riscului de audit si evaluarea riscului inerent si a riscului de control.

4. Stabilirea nivelului materialitatii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia si aspectele care trebuie avute in vedere.

5. Stabilirea tipului de abordare a auditului si a modului de obtinere al probelor de audit.

D. RESURSE UMANE SI DE TIMP NECESARE

1. Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditarii.

Pe timpul actiunii de audit, se pot forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitatii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate etc.

Cand situatia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experti tehnici externi.

2. Calendarul activitatii de audit

Calendarul activitatilor continute in planul de audit va include:

perioada de elaborare si aprobare a planului de audit;

perioada de realizare a actiunii de audit;

termenul limita de elaborare a proiectului raportului de audit;

termenul limita pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitatii auditate;

termenul limita de aprobare a raportului de audit;

termenul limita pentru transmiterea raportului/certificatului de audit (in cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea Europeana) utilizatorilor finali.

E. INFORMATII PRIVIND PERSOANELE DE CONTACT DIN CADRUL ENTITATILOR AUDITATE

Auditorii vor specifica informatiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitatilor auditate ( numele, compartimentul in care lucreaza, functia detinuta, numarul de telefon, adresa de e-mail).

F. VERIFICAREA SI SUPERVIZAREA PLANULUI DE AUDIT

In acest sens se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea si supervizarea muncii desfasurate pe parcursul activitatii de audit.

Dupa determinarea abordarii auditului si intocmirea planului de audit auditorii trebuie sa intocmeasca programele detaliate de audit.

4.2.1.8.         Elaborarea programelor detaliate de audit

Programul de audit consta intr-o lista a procedurilor de audit care vor fi utilizate de catre auditori pentru auditarea fiecarei sectiuni a situatiei financiare.

Programul de audit este un instrument prin care auditorii si conducatorii ierarhici ai acestora urmaresc activitatea efectiva de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului.

Faza de executie a auditului consta in fapt, in punderea in aplicare a programelor de audit, prin aplicarea proceduilor de audit prevazute de aceasta.

Programele de audit pot fi revizuite si amendate in situatiile in care intervin modificari in premisele si conditiile avute in vedere la elaborarea initiala a acestora.

A. Continutul si formatul programelor de audit

Procedurile de audit constituie principala componenta a programelor de audit. Pe langa procedurile de audit, in mod obisnuit un program de audit trebuie sa cuprinda si urmatoarele elemente:

denumirea auditorului – persoana fizica sau juridica;

exercitiul financiar la care se refera situatiile financiare;

entitatea auditata;

aria/sectiunea auditata;

data inceperii si incheierii auditului;

numarul de zile alocate pentru audit;

obiectivele generale si specifice;

procedurile de audit:

- teste de control si

- proceduri de fond

- semnatura auditorilor;

- data incheierii auditului;

- controlul calitatii auditului – data si semnatura supervizorului;

B. Sursele de informatii pentu intocmirea programelor de audit

Principala sursa de informatii pentru intocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informatii cuprinse in planul de audit, pe baza carora se determina procedurile de audit necedare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitatii, evaluarea riscului, precum si la abordarea auditului.

Auditorii vor utiliza si alte surse de informatii, interne sau externe, in masura in care sunt utile in stabilirea procedurilor de audit.

Evaluarea riscului si stabilirea materialitatii sunt cele mai importante activitati parcurse de auditori in faza de planificare a auditului. In mare masura, rezultatele acestor activitati determina tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate in etapa de executie a auditului, precum si intinderea aplicarii acestora.

Auditorii trebuie sa-si exercite rationamentul profesional in evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.

Pe baza modelului riscului, care prezinta legatura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaza rationamentul profesional pentru a decide proportia utilizarii procedurilor de fond si a celor de control.

Auditorii trebuie sa determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situatiile financiare ( nivel care nu afecteaza imaginea utilizatorului raportului asupra pozitiei financiare a entitatii).

Materialitatea si riscul de audit sunt invers proportionale. Cu cat este mai mare nivelul de materialitate, cu atat este mai scazut riscul de audit si viceversa. Auditorii trebuie sa ia in considerare aceasta legatura intre materialitate si risc cand determina ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi si intinderea acestora.

Tipul de abordare a auditului este esential in determinarea testelor de audit care se vor efectua.

In cazul abordarii bazate pe proceduri de fond se utilizeaza teste pentru obtinerea probelor de audit, in timp ce in cazul abordarii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amanuntita a sistemului de control intern. Daca rezultatele evaluarii sunt satisfacatoare, auditorii vor efectua un numar redus de proceduri de fond.

Totusi, prin utilizarea unei combinatii de teste de control si proceduri de fond, auditorul trebuie sa obtina probde de audit suficiente si relevante pe care sa-si bazeze concluziile auditului desfasurat.

C. Procedurile de audit

Principala componenta a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi:

teste de control si

proceduri de fond

1. Testele de control

Auditorii trebuie sa verifice sistemul de control intern al entitatii auditate.

De fapt, inca din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaza sistemele contabil si de control intern.

In faza de executie, auditorii efectueaza teste de control in cazurile in care, din faza de planificare au estimat ca isi pot baza concluziile pe controalele interne ale entitatii. Testele de control confirma ca sistemul de control intern functioneaza potrivit evaluarii initiale a auditorilor.

Pentru testarea organizarii si functionarii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza:

chestionare;

teste computerizate (in cazul auditului asistat pe calculator);

observatia directa a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitatii;

intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;

intervievarea altor parti implicate etc.

2. Procedurile de fond

La auditarea situatiilor financiare auditorii voe efectua intotdeauna proceduri de fond.

Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obtinerea de probe de audit care sa ateste ca situatiile financiare nu contin informatii eronate materiale (semnificative).

Prin contrast cu testele de control, al caror scop este sa verifice controalele interne ale entitatii auditate, pentru a evalua in ce masura se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificari directe ale operatiunilor/tranzactiilor si ale informatiilor contabile.

Prin procedurile de fond se verifica, de asemenea, daci operatiunile din situatiile financiare sunt in conformitate cu legislatia si reglementarile in vigoare.

Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit.

In practica se intalnesc doua tipuri de proceduri de fond:

a.     teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor;

b.     proceduri analitice.

a.     Testele detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor

Aceasta categorie de teste consta in aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspectia documentelor si a activelor, observatia asupra proceselor si procedurilor, controlul calculelor, investigarea si confirmarea.

b. Procedurile analitice

Acestea sunt proceduri care utilizeaza comparatii ale indicatorilor sintetici si alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informatiilor contabile si a identifica potentiale zone de risc.

Procedurile analitice orienteaza auditorul catre posibile erori materiale (semnificative) in informatiile contabile. Deviatiile mari fata de evolutia obisnuita a cifrelor nu sunt insa suficiente, pentru a indica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor trnazactiilor si soldurilor conturilor.

Aplicarea procedurilor analitice se bazeaza pe prezumtia ca exista relatii intre date si ca aceste relatii vor continua sa existe.

De mantionat, ca auditorii trebuie sa aiba in vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil prin utilizarea unor combinatii de teste de control si proceduri de fond, in vederea obtinerii unor probe de audit relevante, pe baza carora sa stabileasca concluziile auditului.

Setul d eproceduri de fond stabilit de auditori constituie in fapt partea cea mai importanta a programului de audit.

Auditorii trebuie sa atinga un nivel de asigurare rezonabil in cel mai eficient mod posibil. In acest scop, auditorii trebuie sa utilizeze o combinatie de teste de control si rpoceduri de fond pentru a obtine probe de audit relevante pe baza carora sa stabileasca concluziile auditului.

Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie in fapt programul de audit.